מבוא
העת החדשה מאופיינת בתהליכי גלובליזציה מואצים והתפתחות טכנולוגית “מטאורית”. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאויר העולם – הוא המרחב הדיגיטלי. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. המרחב הדיגיטלי כה העצים את הנגישות למידע, וכפועל יוצא מכך את חשיבות השימוש במידע, עד כי יש המכנים את זמננו – עידן המידע.
מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים. במסגרת שורות אלו, אתרכז במגמות החלות בתחום המיסוי הבינלאומי, ובאתגרים הניצבים בפניו נוכח כל אלו.
אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. אך השינויים הנדרשים אינם מסתכמים בהתאמה טכנית-יישומית של דיני המס. לצד אלו, מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערים את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. כן, צפים על פני השטח אתגרים חדשים לגמרי, איתם אבות המימון הציבורי טרם התמודדו.
במסגרת המחקר, אסקור ממעוף הציפור את התפתחות המיסוי הבינלאומי, החל משנות העשרים של המאה הקודמת ועד הלום. אנסה להמחיש כי ניתן לסווג את תחום המיסוי הבינלאומי כ”משטר” או “מערכת”, ואציג את המגמות וההתפתחויות שנקרו בדרכו של משטר זה. או אז, אפנה לבחון היכן עומדות נורמות המיסוי הבינלאומי שהתווה המחוקק הישראלי, ביחס למגמות והנורמות שהתגבשו במשטר המיסוי הבינלאומי הגלובלי. לשם כך, אעשה שימוש במקרה בוחן, בדמות החוק לעידוד השקעות הון.
הפרק הראשון, יעסוק בעקרונות היסודיים של תחום המיסוי הבינלאומי, תוך שימת דגש, בשלב זה, על העקרונות המקובלים כיום, בקרב מרבית מעצבי מדיניות המימון הציבורי.
בפרק השני, אנסה לאתגר בשאלה, האם ניתן להגדיר את התחום שבענייננו – כמשטר מס בינלאומי. או שמא, מדובר בתחום המושתת על כוחות שוק דיפלומטיים גרידא. במסגרת זו, אף אפרט את שני העקרונות הבסיסיים המעצבים את משטר המס הבינלאומי (בהנחה שאנו מכירים בו).
הפרק השלישי יפרט את השיקולים המנחים את מעצבי מדיניות המס. לעתים, לשם המחשה, ההתייחסות תהיה לשיקולי המדיניות של המדינה הבודדת, אך ככלל, עיקר העיסוק יהיה במדיניות של מיסוי בינלאומי כמובן. שיקולים אלו מהותיים, לטעמי, על מנת לגבש הבנה עמוקה בדבר המגמות החלות במשטר הבינלאומי.
בפרק הרביעי, אציג בתמצית מגמות והתפתחויות חדשות יחסית, אקטואליות מאוד, החלות במספר רבדים שונים של משטר המס הבינלאומי. במסגרת זו, אתייחס לארגון הסחר העולמי (אשר לאורו אף אבחן בפרק חמש את ההלימה של מדיניות המס הישראלית); את הגמשת הנורמות של הסודיות הבנקאית ומאמצי הקהילה הבינלאומית לפתח מנגנונים של חילופי מידע בין רשויות המס; וכן, את פרוייקט ה-BEPS הפועל בחסות ארגון ה-OECD, ושיהבו להתמודד עם תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם.
לבסוף, בפרק החמישי, אבחן את הלימות הנורמות הישראליות, המעניקות הטבות למגזר הפרטי מכוח החוק לעידוד השקעות הון, עם הכללים והעקרונות שהתווה ארגון הסחר העולמי. חכמים וטובים לפני, העלו את הטענה לפיה סעיף 18 בחוק העידוד האמור, מהווה הפרה של הסכמי ארגון הסחר העולמי (עליהם חתומה ישראל), בהיותו מתנה, דה-פקטו, את מתן ההטבות מכוח החוק -בייעדי ייצוא. פרקטיקה אשר נתפסת כ”מזיקה” בקרב הקהילה הבינלאומית. בכוונתי לבחון טענה זו.
פרק ראשון: יסודות במיסוי בינלאומי
1. פתיח
תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השניה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה כך שלא יווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות.
עקרונות המיסוי הבינלאומי עוצבו לאחר מלחמת העולם הראשונה, בשנות ה-20 של המאה העשרים, במסגרת חבר הלאומים. העקרונות שנקבעו במסגרת חבר הלאומים הגדירו את סמכויות המיסוי של המדינות בגין פעילות בינלאומית וכך שאפו לקבוע את חלוקת עוגת המס בין המדינות להן קיימת זיקה לפעילות הבינלאומית. במסגרת זו, עוצבו כמה מודלים של אמנות מס בילטרליות המשמשות מדינות המתקשרות בנושאי מניעת כפל מס עד היום. על פי מודלים אלו נכרתו במשך השנים אלפי אמנות מס בילטרליות. רשת אמנות זו, היא מקור משפטי מרכזי בתחום המיסוי הבינלאומי. זאת, לצד מקור עיקרי נוסף שהוא הדין הפנימי של כל מדינה, במסגרתו נקבעים כללי המיסוי הבינלאומי שיכולו בהיעדר אמנה.
2. דיני התחולה
דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור”, ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השניה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות”.
בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה.
התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ומקדמת ניטרליות בייבוא הון (להרחבה לגבי תופעת הניטרליות ראו סעיף 4.4 לפרק השלישי), שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון (להרחבה לגבי תופעת הניטרליות בייצוא הון ראו סעיף 4.3 לפרק השלישי), מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית.
3. מניעת כפל מס
לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות.
מצב של כפל מס עשוי להתרחש בשלושה סוגי מקרים: הראשון – כאשר הכנסה חייבת במס על בסיס טריטוריאלי במדינה אחת מאחר שבשטחה היא הופקה, ובה בעת, אותה ההכנסה חייבת במס על בסיס פרסונלי במדינה אחרת (בעלת שיטת מס פרסונלית) לאור זיקתו הפרסונלית של בעל ההכנסה אליה. השני – כאשר נישום פלוני מקיים את תנאי הזיקה הפרסונלית על פי דיני המס של שתי מדינות שונות בהן קיימות שיטות מס פרסונליות (כך לדוגמה, נישום הינו תושב מדינה אחת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא תושבות, וכן אזרח מדינה אחרת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא אזרחות); השלישי – הוא המקרה בו על פי שיטות מס של שתי מדינות או יותר, הכנסה מסוימת נחשבת ככזו שנמצחה בשטחן ומקימה זיקה טריטוריאלית בכל אחת מהן.
הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד היום הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral, להלן: “בילטרלי“), קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות בלבד, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral, להלן: “מולטילטרלי“) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם).
לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.
4. מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים
בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגייה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות (סוגיה זו תפורט בהרחבה בפרק הרביעי).
החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרתם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים יחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגטלי.
כל אלו, התניעו פרקטיקות הנוהוגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. כמו כן, גופים מסחריים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. תופעה זו הינה חלק מתופעת “תחרות המיסים” לגביה ארחיב בפרק השלישי. לעת עתה, להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים:
“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether“.(הדגשות לא במקור)
פרק שני: עקרונות משטר המיסוי הבינלאומי
בעוד שנראה ברור מאליו כי תחום המיסוי הבינלאומי הינו תחום חי וקיים (שהרי כל מומחי המיסוי הבינלאומי, הוראות החוק והפסיקות המתייחסות למיסוי בינלאומי – כולם אינם מתקיימים בחלל ריק), הדעות חלוקות, במידה מה, באשר לשאלה האם ניתן להגדיר תחום זה כ-“משטר” או “מערכת”.
הטיעון המרכזי הנשמע על ידי אלו שמצדדים בגישה לפיה לא קיים משטר מיסוי בינלאומי, הוא כי במציאות קיימים רק דיני המס של המדינות השונות (לצד הסכמים בילטרליים), וכי קיימים הבדלים ניכרים בין דיני מס אלו. בין המצדדים בגישה זו ניתן היה למצוא מספר פרופסורים המתמחים במיסוי בין לאומי, כדוגמת: H. David Rosenbloom, Michael Graetz , Julie Roin, Dan Shaviro ואחרים. בנוסף, בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי בזירה הבינלאומית הפיסקאלית-כלכלית, כל מדינה לוקחת חלק של שחקן בודד המנסה למקסם את תועלתו, ועל כן שיקולים של רווחה גלובלית אינם רלוונטיים לבחירת מדיניות המס של כל מדינה בזירה הבינלאומית. כך לדוגמה, פרופסור צילי דגן חוזרת ומדגישה בספרה “מיסוי בינלאומי”, כי “המיסוי הבינלאומי אינו מוסדר באופן גלובלי, אלא הינו משחק שהמדינות משתתפות בו כשחקניות עצמאיות שאינן רואות לנגד עיניהן את היעילות הגלובלית, אלא את האינטרסים המדינתיים שלהן…”.
פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה לעומת זאת, הקדיש כתיבה נרחבת במטרה לתת מענה לשאלה זו, ולדידו, קיים משטר מס בינלאומי המושתת על שני עקרונות יסוד. העקרון הראשון, הוא עקרון המס היחיד (Single tax principle), על פיו יש להשית מס על הכנסה מפעילות בינלאומית פעם אחת (לא יותר, אך גם לא פחות). השני, הוא עקרון התמורה (Benefits principle), על פיו יש לקבוע את חלוקת סמכות המיסוי של המדינות המקיימות זיקה לפעילות הבינלאומית, בהתאם ליחס תמורתן להפקת ההכנסה.
2. הטעמים לקיומו של משטר מס בינלאומי
פרופסור אבי יונה מפרט את הטעמים (אשר לצניעות דעתו של כותב שורות אלו משכנעים) לכך שאכן קיים משטר מס בינלאומי. ראשית, כמענה לטענה לפיה קיימים דיני המס של המדינות בלבד, ויש ביניהם הבדלים ניכרים, עומדת מגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. כך לגבי הדינים שמקורם באמנות אשר מטבע הדברים דומים זה לזה, וכך אף לגבי הדינים הפנימיים אשר מתכנסים לסוגי מנגונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה.
אך הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה ברשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס כמובן. כאמור, אמנות אלו מבוססות על מודלים מוסכמים (בעיקר המודל של ה-OECD) ונוטות להיות דומות מאוד זו לזו. הן דומות בכללים המהותיים שהן מגדירות, הן דומות אף במבניהן ובטרמינולוגיה שלהן. במרבית המדינות, לאמנות למניעת כפל-מס יש מעמד נורמטיבי גבוה משל חקיקת המס הרגילה, כך שהמדינות מוגבלות ומתוחמות לכלליהן.
לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן. פרופסור אבי-יונה פורש מספר דוגמאות של מדינות מתפתחות אשר נאלצו להתאים את דיני המס הפנימיים שלהן בשל לחץ בינלאומי ואינטרס השתתפות בכלכלה העולמית, וכן מקרים בהם אף ארצות-הברית וגרמניה נאלצו לעשות כן. כך לדוגמה, התקנות בעניין מחירי העברה שהותקנו בארצות-הברית בתחילת שנות ה-90 ברוח הנחיות ה-OECD לאחר שנוסח התקנות בהצעה המקורית עורר מחלוקת בינלאומית, וכך לדוגמה שינוי כללי “המימון הדק” (שנועדו למנוע מנישומים זרים להקטין את חבות מס החברות באמצעות חוב “מופרז”) כך שיחולו על כל משלמי המיסים. שינוי אשר נבע מפסיקת בית הדין האירופי לצדק אשר קבע שהכללים המקוריים מפרים את עקרון אי-האפליה המבוסס היטב במשטר המס הבינלאומי ובמשפט בינלאומי בכלל.
בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך עושה שימוש במושג “יורידיזציה”, על יסוד המונח הלטיני “Juridicus” שמשמעותו דבר הקשור לבתי המשפט או מערכת המשפט ורומז גם למונח “jure Gentium” שמשמעותו “משפט העמים”. כך, מצביע פרופסור רייך על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת המאפיינת את העשורים האחרונים. וכלשונו: “לפנינו תהליך של אבולוציה משפטית, במסגרתו הולך ומתרקם לנגד עינינו משטר משפטי־בינלאומי חדש המסדיר את מדיניות הסחר של מדינות העולם”. גם בתי המשפט והמערכת השיפוטית בישראל נטו להסכים עם הגישה לפיה יש לשאוף “להתיישר” ולהתאים את הדין הפנימי לכללים ולהסכמות הבינלאומיים. להלן דבריו של נשיא בית המשפט העליון בדימוס, כבוד השופט א’ ברק בספרו “פרשנות במשפט”:
“מהו איפוא המעמד המיוחד של המשפט הבינלאומי הפומבי בפרשנות החקיקה? אכן, מעמד זה קיים דווקא באותם מקרים שבהם המשפט הבינלאומי אינו חלק מהמשפט הפנימי, ואף אינו מהווה חלק מההיסטוריה החקיקתית של המשפט הפנימי…הביטוי למעמד מיוחד זה הוא בחזקה כי במעשה החקיקה שלו ביקש המחוקק המקומי להתאים את עצמו למשפט הבינלאומי הפומבי. חזקה היא שכל חוק תכליתו היא להגשים את המשפט הבינלאומי ולא לנגוד אותו. מבין שני פירושים אפשריים לדבר חקיקה, יש לבחור באותו פירוש, העולה בקנה אחד עם המשפט הבינלאומי הפומבי”.
3. עקרונותיו הבסיסיים של משטר המיסוי הבינלאומי
תחת ההנחה שאכן קיים משטר מס בינלאומי, ניתן, כאמור, לאפיינו בשני עקרונות היסוד שהציע פרופסור אב-יונה. עקרון המס היחיד הקובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות, כך שלמדינת המקור הזכות הראשונית להטיל מס על הכנסות אקטיביות ולמדינת התושבות הזכות הראשונית להטיל מס על הכנסות פסיביות. בכל אחד מהמקרים, המדינה ללא הזכות הראשונית להטלת המס, נותרת עם זכות שיורית להטיל מס שלא הוטל במדינה האחרת. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. דהיינו, שיעור מס אפקטיבי שאינו עולה על שיעור המס החל במדינה עתירת המיסוי מבין השתיים, ושאינו יורד משיעור המס החל במדינה בה המס נמוך יותר. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית.
בבסיס עקרון המס היחיד עומדת התכלית הראשונה והמרכזית שהובילה למדיניות הרווחת של הימנעות מכפל מס, היא הגברת זרימת ההון וקידום הקצאת משאבים יעילה ברמה הגלובלית. מאחר שהקצאת המשאבים תהא יעילה יותר ככל ששיקולי מס לא ישפיעו על החלטות המשקיעים (להרחבה בנושאי שיקולי יעילות כלכלית במשטר מס בינלאומי ראו סעיף 4 לפרק השלישי), ראוי כי במסגרת עקרון המס היחיד, לצד מניעת כפל המס, השאיפה תהא למנוע אף מצבים של מיסוי חסר. שהרי, הן במצב של כפל מס והן במצב של מיסוי חסר, שיעור המס האפקטיבי החל על הכנסות הנישום משתנה בהתאם למיקום הפקת ההכנסה ומשפיע על שיקולי מיקום ההשקעה שלו. בנוסף, כשם שמחד, שיעורי מס גבוהים כתוצאה מכפל מס על השקעות בינלאומיות, יצמצמו את זרימת ההון הגלובלית. כך מאידך, שיעורי מס נמוכים כתוצאה ממיסוי חסר (או גרוע מכך, כתוצאה מכפל אי-מס מלא), יצמצמו את בסיסי המס של המדינות וישחקו את הקופות הציבוריות של קהיליות הגלובוס. נוסף לשיקולי תועלתנות אלו, גם שיקולים של צדק-חלוקתי מובילים לעקרון המס היחיד. שכן, הן מצב של כפל מס והן מצב של מיסוי חסר מפרים את השיוויון האופקי והאנכי בין הנישומים (על שיקול צדק-חלוקתי ארחיב בפרק השלישי). במצב של כפל מס מופלה “הנישום הזר” החב במס פעמיים בגין הכנסתו הבינלאומית, ביחס ל”נישום המקומי” החב במס רק במדינת תושבותו בה הופקה ההכנסה. ואילו, במצב של מיסוי חסר מופלה “הנישום המקומי” החב במס מלא בגין ההכנסה במדינת תושבותו, ביחס ל”נישום הזר” החב במס חלקי או שאינו חב במס כלל.
באשר להצדקות עקרון התמורה, ראשית, היסודות לעקרון זה הונחו כבר בעבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים של המאה הקודמת. בדו”ח שפורסם בשנת 1923 על ידי ועדת הכלכלנים של לשכת המסחר הבינלאומית ועניינו מידול אמנות למניעת כפל מס, הודגש כי ראוי להעניק את זכות המיסוי למדינת המקור או למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. המבחן שהוצע בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), שכאמור, פותחה כבר בשלהי המאה ה-19. אולם, בעוד שהתפיסה השלטת במסגרת תיאורית הנאמנות הכלכלית נהגה לייחס למדינת המקור את מרבית התרומה להפקת הכנסה, דו”ח ועדת הכלכלנים נתן משקל מהותי גם לתרומתה של מדינת התושבות, וציין כי יש להטיל מס הכנסה גם על בסיס תושבות משום שזו הדרך למדידת העושר הגלובלי. בדו”ח נוסף שפורסם בשנת 1925 על ידי ועדת המומחים הטכניים שמינה הארגון, נעשה ניסיון לאזן בין ענייני המדינות מייצאות ההון לאלו מייבאות ההון, על ידי הבחנה בין מסים אישיים (Personal Taxes) שימוסו במדינת התושבות לבין מסים שאינם אישיים שימוסו במדינת המקור.
ואכן, אין זה קשה להצדיק את עקרון התמורה מבחינה תיאורטית ומעשית כאחד. הטיעון המעשי העקרי הוא שמאחר שהפעילות מפיקת ההכנסה נעשית בשטחה הריבוני של מדינת המקור, יהיה קשה למנוע ממנה לגבות מס. על כן, אף אם הטעמים הכלכליים מבכרים הכנסה על בסיס זיקה פרסונלית גרידא, מערכת כזו היא קשה ליישום. לא זו אף זו, מכיוון שהכנסות פסיביות קלות יותר לניוד, סביר שמדינות יעדיפו לפטור ממס הכנסות פסיביות בשל החשש מבריחת הון נייד, מאשר לפטור הכנסות אקטיביות שניידותן פחותה. ההצדקות התיאוריטיות מתמקדות בעובדה שמרבית ההכנסות הפסיביות הן בידי יחידים (גם אם בסופו של תהליך ארוך), ואילו מרבית ההכנסות האקטיביות נמצאות ברשות תאגידים. מבחינה זו, ישנם טעמים רבים להעדפת מיסוי יחידים במדינת התושבות ומיסוי תאגידים במדינת המקור. ראשית, לאור העובדה שמרבית היחידים קשורים מהותית למדינה אחת, לעומת תאגידים המאופיינים בפעילות בינלאומית ענפה יותר. עניין המקל בקביעת מדינת התושבות של יחידים לעומת תאגידים הזוכים למרחב תמרון רחב בנושא זה. בנוסף, מיסוי יחידים במדינת התושבות מאפשר למדינות ליישם עקרונות של צדק-חלוקתי אשר נוגעים פחות לתאגידים. גם סוגיית הנאמנות הפוליטית מובילה לאותה מסקנה, שכן מהצד של מיסוי יחידים- מדינת התושבות היא זו שהיחידים בחרו בנציגיה וראוי שהנציגים יטילו את נטל המס על בוחריהם, ומן הצד של תאגידים, דווקא להם יכולה להיות יותר השפעה פוליטית על מדינת המקור לעומת השפעתם הזניחה של יחידים. לבסוף, ישנו טיעון מבוסס “תיאוריית התועלת” (עליו ארחיב בפרק הבא), על פיו ראוי להעניק את סמכות מיסוי ההכנסות האקטיביות למדינת המקור, מאחר שהיא מספקת את התשתית לפעילות מניבת ההכנסה.
פרק שלישי: שיקולי מדיניות במשטר מס בינלאומי
1. הקדמה
באופן מסורתי, החל מראשוני הוגי הדעות בתחום המימון הציבורי ועד לזמנים אלה, השיקולים המקובלים העומדים בבסיס הדיונים העוסקים במדיניות מסים היו ועודם שיקולי יעילות וצדק-חלוקתי. אותם שיקולים בסיסיים עומדים גם בבסיס הדיון של מדיניות המיסוי הבינלאומי. אך בעוד שהדיון המסורתי עוסק במדיניות הריבון הבודד אל מול נתיניו, בשדה הבינלאומי החלטות הריבון משפיעות ומושפעות מהחלטות הריבונים האחרים ומההסכמות עימם. נדבך נוסף זה מוסיף לדיון אלמנטים חדשים ובראשם שיקולי יעילות וצדק גלובליים או לכל הפחות יעילות וצדק “דו-ריבוניים”.
2. מקורות שיקולי הצדק החלוקתי
על מנת להידרש לשיקולי מדיניות בעת גיבוש משטר מס בינלאומי, ראוי תחילה לסקור בקצרה את ההצדקות ההיסטוריות שנדונו וגובשו לגבי הזכות הבסיסית של המדינה למסות את תושביה. על בסיס הצדקות אלו עיצבו אבות תורת המימון הציבורי מספר מודלים לתפקיד המדינה ולמערכת המיסוי. המודלים המרכזיים שעוצבו הם: מודל המדינה המינימלית (The Minimal State), במסגרתו גרס Jhon Locke כי תפקיד המדינה מתמצה בהגנת קניין האזרח. מכאן, שהמס נועד לממן הגנה על קניין בלבד, וכל מס חובה המוטל לצרכים אחרים אינו מוצדק; מודל מדינת השירותים (the service state), בו עסקו Adam Smith ו- John Stuart Mill, על פיו נוסף לתפקיד המדינה בהגנת קניין אזרחיה, תפקידה גם להגן על חיי האזרחים, וכן, לספק מוצרים ציבוריים שבעניינם קיימים כשלי שוק. על כן, תשלום המס מגלם את השתתפות האזרח בעלויות ההגנה והמוצרים הציבוריים; המודל השלישי הוא מודל מדינת הרווחה (the welfare state), אשר גם בו עסקו סמית’ ומיל, ובמסגרתו לצד תפקיד המדינה בהגנה וסיפוק מוצרים ציבוריים, נוסף תפקיד חלוקת העושר מחדש. קרי, תחת מודל מדינת הרווחה, בנוסף למימון השירותים הציבוריים, מערכת המס נועדה להוביל לחלוקה צודקת של נטל המס ולאזן את פערי העושר בין אזרחיה. ניתן לומר בזהירות כי החברה הדמוקרטית המודרנית אימצה מודלים אשר נמצאים על הספקטרום שבין מודל מדינת השירותים למודל מדינת הרווחה, ולומר בבטחה כי היא דחתה את מודל המדינה המינימלית.
במסגרת מודל מדינת הרווחה, סמית’ התמקד בחלוקה הצודקת של נטל המס בהתאם למידת הנאת הפרט מהשירותים הציבוריים, וסבר שפרט בעל עושר רב יותר אף מפיק יותר תועלת מהשירותים הציבוריים ולכן יש להשית עליו נטל מס גדול יותר. מיל, לעומת זאת, התמקד בחלוקת העושר החברתי מחדש, ולכן גרס שיש לחלק את נטל המס בהתאם לקריטריון של הקרבה שווה לפי יכולתו של הנישום לשלם, קרי, בעל יכולת גבוהה יותר לשלם יישא בנטל מס גדול יותר. בעוד ששני הוגי הדעות היו חלוקים בדעתם לגבי הדרך האנליטית שהביאה למסקנתם, המסקנה הסופית הייתה דומה למדי, וככל הנראה היא שהולידה בסופו של תהליך את שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבית הנהוגה כיום במדינות דמוקרטיות.
3. שיקולי צדק-חלוקתי במיסוי בינלאומי
מאחר שעסקינן במיסוי בינלאומי, בבואנו לבחון שיקולי צדק-חלוקתי, לצד שיקולי הצדק שבין האזרחים נישומי המדינה, נוסף מימד חדש העוסק בשיקולי הצדק שבין המדינות הממסות את הפעילות הבינלאומית. דהיינו, באיזה אופן יהיה צודק והוגן לחלק את “עוגת המס” בין המדינות המקיימות זיקה טריטוריאלית או פרסונלית לפעילות החייבת במס. לצד שיקולי הצדק בין המדינות, ואולי אף מעל לשיקולי צדק אלו, נמצאים שיקולי יעילות השואפים למקסם את יעילות הקצאת המשאבים הגלובלית.
3.1 צדק בין פרטים (Individual Equity)
בהמשך לאופן הניתוח השונה שהעניקו סמית’ ומיל למודל מדינת הרווחה, הדיון המסורתי בסוגיית הצדק בין פרטים הניב שתי תיאוריות מרכזיות. האחת, תיאוריית התועלת (Benefit Theory) , על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם לתועלת שמפיק כל פרט מהמדינה ושירותיה. השנייה היא תיאוריית היכולת-לשלם, על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם ליכולתו של כל פרט לשלם, כך שתיווצר הקרבה שווה של הפרטים וסך המס הנדרש למדינה ייגבה בהקרבה מצרפית מינימלית. המציאות מלמדת כי מבין השתיים, תיאוריית היכולת-לשלם (על פי קריטריון של הקרבה שולית שווה) היא התיאוריה אשר ידה הייתה על העליונה.
שתי התיאוריות לעיל עושות שימוש במושגים “צדק אופקי” (horizontal equity) ו-“צדק אנכי” (vertical equity). צדק אופקי מתייחס להטלת נטל מס שווה על פרטים המפיקים תועלת שווה משירותי המדינה או שהינם בעלי יכולת-לשלם שווה (על פי התיאוריות לעיל, בהתאמה). צדק אנכי מתייחס להטלת נטל מס שונה על פרטים בהתאם לשונות בתועלת שהם מפיקים משירותי המדינה או בשונות היכולת שלהם לשלם. ראוי לציין, כי יש הטוענים שמושגי הצדק האנכי והצדק האופקי אחד הם, מאחר שלמעשה צדק אופקי הוא נגזרת מתבקשת של רעיון הצדק האנכי, ויתרה מזאת, יש הטוענים כי לשני המושגים כלל אין משמעות נורמטיבית עצמאית ושניהם יחדיו הינם אך נגזרת מתיאוריות הצדק שבנידון. ניתן לצדד בגישה זו או אחרת. כך או כך, סופו של תהליך הוא ששיקולי הצדק החלוקתי שואפים לחלק את נטל המס בין הפרטים באוכלוסייה בהתאם לקריטריון של תועלת או יכולת-לשלם.
אולם, בחינת הצדק בין הפרטים בחלוקת נטל המס ביניהם אינה פשוטה כלל ועיקר. ראשית, גם תחת הסכמה על קריטריון היכולת לשלם, עולות תהיות בדבר הגדרת היכולת-לשלם ובחירת המדדים לכימותה. ניתן למדוד יכולת-לשלם על פי מדדים שונים שמבחינה כלכלית-תיאורטית מובילים לתוצאה לכאורית דומה. המדדים המרכזיים שנדונו בספרות המקצועית הם “הכנסה” ו”צריכה”, כאשר ידוע הדבר, כי תחת שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבי הנהוג במדינות דמוקרטיות, נבחרה הכנסת הפרט כאינדיקטור המרכזי למדידת היכולת-לשלם. אולם, גם תחת מדד ההכנסה, יש לבחון אילו אלמנטים ראוי לכלול במדידת הכנסת הנישום. כידוע, רכיבי ההכנסה מסווגים לסוגים שונים. כך לדוגמה, סיווג הכנסה כ”הכנסה הונית” או כ”הכנסת פירותית”, וכן, סיווגה כ”הכנסה אקטיבית” או “הכנסה פסיבית”. דוגמה מעניינת נוספת היא ייחוס “הכנסה רעיונית/זקופה” לנישום בכדי לתת ביטוי להתעשרותו במקרים שלהתעשרות זו אין “נראות” ברורה בעולם המעשה. תהיות נוספות עולות, נוכח תופעת “השפעת התחלופה” העוסקת בהעדפות השונות של הפרטים לגבי היחס שבין השקעתם בפנאי לבין השקעתם בעבודה.
עינינו הרואות, כי סוגיית הצדק החלוקתי בין פרטים היא סוגיה מורכבת אשר נדונה וממשיכה להידון בקרב מלומדי המימון הציבורי. אך סוגיית הצדק בין פרטים במישור המסוי הבינלאומי מוסיפה מורכביות נוספות. שניים עיקריה – א. הגדרת קהילת הפרטים ביניהם נעשית השוואה על מנת לחלק את נטל המס – האם להשוות בין הפרטים בכל מדינה בנפרד או שמא ראוי להשוות בין פרטים על בסיס כלל-עולמי? וכן, אתגר הנולד כתוצאה מהתפתחות המסחר האלקטרוני לגבי השאת צדק בין סוחרים במרחב הדיגיטלי לבין הסוחרים המסורתיים; ב. אילו הכנסות לכלול בבסיס המס – האם לכלול רק הכנסות המופקות במדינה פלונית או הכנסות על בסיס כלל-עולמי? מדד היכולת-לשלם מוביל למסקנה כי יש לכלול בבסיס המס של הנישום הכנסות על בסיס כלל-עולמי, ברי שהכנסה המופקת במדינה אחרת אינה נחותה להכנסה מקומית מבחינת היכולת-לשלם. מדד מכוון תועלת הנישום משירותי המדינה, יוביל למסקנה ההפוכה דווקא.
3.2 צדק בין מדינות (inter nation equity)
יש הטוענים כי במישור הבינלאומי, שיקולי צדק בין פרטים הם לא מעניינה של מערכת המס, ובחינת הצדק היחידה הרלוונטית היא צדק בין מדינות, שעניינה חלוקת “עוגת המס” בין המדינות השונות. צדק כזה, נדרש ראשית כעניין נורמטיבי ערכי, אך הוא גם מהותי בכדי שמדינות העולם יוכלו להגיע להסכמות ולקיים שיתופי פעולה לשם גביית מס יעילה. בשונה ממושגי צדק בין פרטים, בשר ודם, מעט קשה יותר לחשוב על מושגי צדק בין יישויות ערטילאיות כדוגמת מדינות, וקיימות מספר גישות באשר לתוכן שראוי ליצוק למושגים אלו.
כאמור, המבחן שהוצע לחלוקת המס בין המדינות, במסגרת עבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים, בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance). בהתאם למבחן שהוצע, ראוי לחלק את זכות המיסוי בין מדינת המקור למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. הוצע לבחון את תרומתה של כל מדינה לפי מידת האינטרסים הכלכליים שיש לנישום בה. בעוד שבמידה מה, התפיסות שהתווה חבר הלאומים מלווים את תחום המיסוי הבינלאומי גם במאה ה-21, המבחן שהוצע על ידי הארגון אינו חף מביקורת. אחת הביקורת שנמתחו על הניתוח שביצעה ועדת הכלכלנים של חבר הלאומים, היא שהועדה לא השכילה להבחין בין “צדק בין מדינות” ל”צדק בין נישומים”. על כן, נטען שהנמקותיה אינן רלוונטיות לתחום המיסוי הבינלאומי. המצדדים בביקורת זו, קוראים לפתח תאוריות עצמאיות של צדק בין מדינות ולא להסתמך על תאוריות הצדק הקלאסיות.
פרופסור Richard Musgrave בחן שלושה קריטריונים אפשריים לבחינת הצדק בין מדינות בספרו “Inter-nation Equity”. תחילה בחן מסגרייב קריטריון של תועלת, אשר מחלק את “עוגת המס” בהתאם לחלק היחסי של כל מדינה בתועלת ששרותיה הציבוריים תרמו להפקת ההכנסה. לדעת מסגרייב, קריטריון זה אינו יישים בשל הקושי במדידתו. הקריטריון השני שנבחן הוא “Economic Rentals”, הרואה בנישום המפיק הכנסה במדינה זרה, כמעין “מחכיר” את שירותי המדינה הזרה ומפיק ממנה רווח עודף. מכאן הזכות של המדינה הזרה בנתח מ”עוגת המס”. שוב מתעורר קושי לקבוע מה גודל הנתח הראוי וכיצד למדוד זאת. הקריטריון השלישי מתמקד בחלוקת העושר העולמי מחדש בין המדינות. מסגרייב הכריע כי לדידו יש לפעול על פי קריטריון ה-“Economic Rentals”, בשילוב עם שיקולים של חלוקת העושר מחדש.
שעה שעסקינן בחלוקת העושר העולמי מחדש, באופן מתבקש, מתעורר נושא הפערים שבין המדינות המפותחות למדינות המתפתחות. הנושא מעורר דיון ער ונוקב המובל על ידי זרמים משני עברי המתרס. זרם בולט מהצד האחד הוא ה-Cosmopolitanism, לפיו יש לשאוף לחלוקה מחדש של העושר העולמי בין המדינות העשירות למדינות העניות. בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי אין להבחין בין בני האדם רק בשל הלאום אליו מהם משתייכים, וכי האדם הוא העיקר ולא המדינה.על כן, נדרשת חלוקה מחדש של העושר ואיזון ראוי יותר בין מדינות מפותחות למדינות מתפתחות. טענה נוספת, נוגעת לניצול כוחן של המדינות המפותחות להשתת משטרים כלכליים-גלובליים המשרתים את מטרותן. מכאן, שלמצער, יש למנוע ניצול לרעה של מערכת המס הבינלאומית לשימור כוחן של המדינות המפותחות. מן הצד השני, עומד זרם ה-Statism הגורס כי שיקול של חלוקת העושר העולמי מחדש אינו צריך להתוות מדיניות מס בינלאומית. אמנם, על כל מדינות העולם להיות מחויבות לכבודו ולצרכיו הבסיסיים של אדם באשר הוא אדם, ללא תלות בלאומו, אך לא יותר מכך. מכאן, שחובתן של המדינות המפותחות לסייע לתושבי המדינות המתפתחות בעת מצוקה, אך אין מקום לדרישה כללית של העברת העושר אליהן.
4. שיקולי יעלות כלכלית גלובלית
4.1 יעילות כלכלית במדיניות מס
שיקולי יעילות כלכלית מהווים נדבך מרכזי בשיקולי המדיניות המתווים את עיצוב משטר המיסוי הבינלאומי. היעד העיקרי המנחה שיקולי יעילות כלכלית הוא הקצאה יעילה של משאבים ושל גורמי הייצור, על מנת להגדיל את הרווחה המצרפית. בהתאם לתפיסה הכלכלית המסורתית, הקצאת משאבים תהא היעילה ביותר בתנאים של שוק תחרותי משוכלל. התערבות ממשלתית צריכה להינקט במינימום האפשרי, על מנת לתקן כשלי שוק בלבד. מכאן, שבעצם הטלת המס על ידי הריבון יש פגיעה ביעילות הכלכלית, והשאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על הקצאת המשאבים תהא פחותה במידת האפשר. הטלת המס משפיעה על הקצאת המשאבים על ידי השפעתה על התנהגות והחלטות הפרטים, ועל כן, השאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על ההתנהגויות תהא מינימלית. ההשפעה על התנהגות הפרטים עשויה להיות ביחס לאופן שבו מחלק הפרט את זמנו בין פנאי לעבודה, לאופן שבו הוא מחלק את הכנסתו בין צריכה לחסכון, וכן, בין היתר, למקום שבו הוא בוחר להשקיע את הונו. ניתן להבין, כי חוסר היעילות הנובע מהטלת מס, גדל ככל שהתנהגות הפרטים “רגישה” יותר להטלת המס (המונח הכלכלי לרגישות זו הוא “גמישות ההתנהגות”), ולכן, ככלל, כלכלני מדיניות ציבורית ממליצים להטיל מס ביחס הפוך לגמישות ההתנהגות. קרי, ככל שהתנהגות גמישה יותר להטלת מס, רצוי להטיל לגביה נטל מס קטן יותר.
4.2 שיקולי מדיניות במניעת כפל מס – מושגי “ניטרליות”
כאמור, הטעם העיקרי למניעת כפל מס הוא הגברת ניידות ההון בין מדינות. הכתיבה הענפה בנושאי מדיניות מיסוי בינלאומי מכוונת יהבה בעיקר למושגי “ניטרליות” שהמרכזיים שבהם הם “ניטרליות בייצוא הון”, “ניטרליות בייבוא הון” ו-“ניטרליות לאומית”. מושגי ה”ניטרליות” מתייחסים למצבים שבהם מערכות המיסוי הבינלאומי לא משפיעות על החלטות ההשקעה של פרטים, כך שהון מנותב בין הגבולות הבין-מדינתיים ללא “שיקולים זרים”, עניין המקדם את יעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ההנחה היא, שקידום היעילות הכלכלית הגלובלית ייטיב גם את מצבה של כל אחת מהמדינות המשתתפות. ודוק, שיטת מס תהיה ניטרלית למשעי, אם כל החלופות העומדות בפני הנישום ימוסו בדיוק באותו האופן.
4.3 ניטרליות בייצוא הון (CEN)
ניטרליות בייצוא הון (Capital Export Neutrality, להלן: “CEN”), תכליתה למנוע משיקולי מס להשפיע ולעוות את החלטות המשקיעים בשאלה היכן להשקיע. הטיעון המסורתי אשר תומך בהחלת שיעורי מס אחידים על הכנסות פסיביות (שהן הכנסות הנובעות מהון), בין אם הן הופקו במדינת מושב הנישום ובין אם הן הופקו במדינה זרה, הוא כי גישה זו מקדמת CEN ומגבירה את היעילות הכלכלית ברמה הגלובלית. למעשה, החלת משטר מיסוי “פרסונלי טהור” (קרי, ללא מיסוי טריטוריאלי) בכל מדינות העולם (או בכל העולם כקהילה אחת), היא האפשרות אשר תקיים ניטרליות מלאה בייצוא הון. ברי, שמתן סמכות מיסוי בינלאומי למדינת התושבות בלבד (או לגוף גלובלי אחד), תחיל על כלל הכנסתו של כל נישום רק מערכת מסוי אחת, ללא התחשבות במיקום הפקת ההכנסה.
אמחיש, CEN עוסקת בהחלטת משקיע פלוני – האם להשקיע הונו בהשקעות במדינת מושבו, או בהשקעות במדינה זרה (להלן: “מדינה מארחת“). על מנת ש- CENתתקיים, חבויות המס הקמות לנישום צריכות להיות זהות בגין השקעות שוות במדינת התושבות ובמדינה המארחת. במידה ויקומו לנישום חבויות מס שונות בשתי המדינות, פערי החבות במס ישפיעו על שיקוליו ובחלק מהמקרים יביאו את הנישום לבכר השקעה שאינה יעילה כלכלית בפריזמה הגלובלית בשל שיקולי מס. ובמילים אחרות, החלטת השקעה יעילה כלכלית בפריזמה גלובלית, תהיה זו שבה ההון יפיק תשואה/צמיחה מקסימליים. וזאת, מבלי להידרש לשאלה איזו מדינה או איזה אזרח “יגרפו לכיסם” נתח גדול יותר מתשואה זו.
טיעון מסורתי זה הוביל את מרבית הכלכלנים לתמוך במיסוי בשיטה הפרסונלית על בסיס עולמי כשיטה האופטימלית לתחום המיסוי הבינלאומי. אך גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי הנוכחי, ניתן ליצור CEN באמצעות הענקת זיכוי מס מלא במדינת התושבות בגין המס ששולם במדינה המארחת. כך, בסופו של תהליך, הכנסת הנישום תמוסה על פי שיעורי המס של מדינת התושבות בלבד, ללא תלות במקום ההשקעה והפקת ההכנסה. כזכור, ישנם שלושה מנגוננים מקובלים למניעת כפל מס: מנגנון הזיכוי, מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור. מאחר שבמסגרת מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור שיעורי המס האפקטיבי שמשלם הנישום משתנים בהתאם לשיעורי המס במדינות המארחות השונות, מנגנון הזיכוי הוא המנגנון היעל ביותר לקידום CEN. עם זאת, מרבית מנגנוני הזיכוי הנהוגים כיום מגבילים את גובה הזיכוי לגובה חבות המס במדינת התושבות. על כן, CEN מקודמת באמצעות מנגנון הזיכוי הרווח במדינות העולם, אך אין הוא משיג ניטרליות מלאה בייצוא ההון.
4.4 ניטרליות בייבוא הון (CIN)
ניטרליות בייבוא הון (Capital Import Neutrality, להלן: “CIN“) עוסקת בהשפעת מערכת המס על ההון המיובא לתחומי כל מדינה. היא מתקיימת כאשר גובה המס המוטל על השקעות במדינה, לא משתנה בהתאם למדינת תושבות הנישום. ניטרליות מלאה בייבוא הון תתקיים באם כל מדינות העולם ינהיגו משטר מס טריטוריאלי טהור (קרי, ללא מיסוי פרסונלי), ובלבד שמדיניות המס הטריטוריאלית בכל מדינה, לא תבחין בין נישומים תושבים לנישומים זרים. על כן, המנגנון למניעת כפל מס המקדם CIN הוא מנגנון הפטור, במסגרתו הכנסות זרות פטורות במדינת המושב. ודוק, CIN מתרחשת כאשר חבויות המס הסופיות בגין השקעות שוות של נישום תושב מדינת המקור ושל נישום זר – שוות הן. כאשר היא לא מתקיימת, שיעורי התשואה (לאחר מס) השוליים שרואים שני המשקיעים אינם שווים, ושוב היעילות הכלכלית הגלובלית נפגעת בשל עיוותים שיוצרים שיקולי המס בהקצאת ההון היעילה.
4.5 מושגי ניטרליות נוספים
ניטרליות נוספת היא “ניטרליות לאומית” אשר מפנה את הזרקור לרווחה המצרפית של מדינה בודדת ולא לרווחה הגלובלית. בהתאם, גישה זו שואפת למקסם את תקבולי המשק הלאומי, אשר ככלל, מורכבים מסך תקבולי המדינה ממסים ותקבולי הרווחים של תושבי המדינה. מכאן מתבקשת מדיניות מיסוי אשר תתמרץ את תושבי המדינה להשקיע במדינה זרה, רק במקרים בהם סך תשלום המס והרווח שנותר בידי הנישום המקומי כתוצאה מהשקעה זרה, יעלו על סך התקבולים לעיל כתוצאה מהשקעה מקומית. המנגנון למניעת כפל מס המקדם תוצאה כזו הוא מנגנון הניכוי. במסגרת מנגנון הניכוי, ההשוואה שמבצע הנישום, היא בין רווחיו מהשקעה זרה לאחר תשלום המס הזר לבין רווחיו מהשקעה מקומית לפני תשלום מס. שכן שני מרכיבי רווח אלו, ימוסו באופן זהה במדינת המושב. כך, הנישום נאלץ לשקלל במערכיו שיקוליו את תקבולי המדינה מהמס שהוא משלם ומקודמת הניטרליות הלאומית.
בנוסף, ראוי לציין, כי הכתיבה בנושאי מושגי הניטרליות במהלך המאה ה-21, העלתה לדיון מושגי ניטרליות חדשים המתמקדים בבעלות על ההון המושקע. קרי, שאיפה כי המשקיע האופטימלי עבור כל השקעה יהיה זה שמבצע אותה. המושגים שפותחו, והינם שנויים במחלוקת בקרב המלומדים, הם ניטרליות בעלות הון (CON) וניטרליות בעלות לאומית (NON).
4.6 איזו נטרליות עדיפה?
במאמרו Globalization, Tax Competition, And The Fiscal Crisis Of The Welfare State” “, פרופסור אבי-יונה מפנה למאמר של Thomas Horst, המדגים מדוע בעולם בו קיימים במדינות שיעורי מס שונים על הכנסה (המצב בעולמנו), בלתי אפשרי להשיג ניטרליות בייצוא הון וניטרליות בייבוא הון בו זמנית. בהמשך, Horst ממחיש איך החלטת מדינה פלונית האם להחיל כללי מיסוי בינלאומי באופן המקדם ניטרליות בייצוא הון או באופן המקדם ניטרליות בייבוא הון, תלויה בגמישות היחסית של ההיצע והביקוש של ההון במדינה. כאשר הביקוש להון קשיח ביחס להיצע ההון הגמיש יותר, המדינה תבכר ניטרליות בייבוא הון על פני ניטרליות בייצוא, ולהיפך. לפיכך, Horst טוען כי מדיניות צודקת תהא כזו שמפשרת ומאזנת בין שתי התופעות לעיל.
מתעוררת השאלה, כך לפי פרופסור אבי-יונה, מדוע כלכלנים מעדיפים מדיניות של ניטרליות בייצוא הון על פני מדיניות של ניטרליות בייבוא הון? הפרופסור סוקר ומבקר דעות מלומדים וטיעונים רבים, שהוצגו ביחס לסוגיית התחליפיות (Trade of) שבין ניטרליות בייצוא לבין ניטרליות בייבוא הון ומכריע כי לדידו אכן יש להעדיף מדיניות של ניטרליות בייצוא הון. זאת, בעיקר לאור הממצאים הכלכליים המלמדים כי ההנחה הסבירה יותר היא שגמישות הביקוש להון גדולה מגמישות היצע ההון, מצב בו נטען שמדיניות של ניטרליות בייצוא הון מגשימה יעילות כלכלית טובה יותר. יובהר, כי לצד המגמה המבכרת ניטרליות בייצוא הון, יש, כמובן, את אלו אשר מעדיפים ניטרליות בייבוא הון. הפרופסור אף מצביע על כך, שגם מבלי להכריע בשאלה שבנדון, כל התיאוריות והטיעונים שהוצגו מקפלים בתוכם הנחה משתמעת לפיה ניתן לבצע אך ורק פעולות דו-צדדיות בתחום המיסוי הבינלאומי. פרופסור אבי-יונה כופר במידה מה בהנחה משתמעת זו, וטוען כי אין זה בלתי מתקבל על הדעת שכל מדינות ה-OECD (שמהוות מדינות תושבות של כ-85% מהתאגידים הרב-לאומיים בעולם), ישוכנעו לאמץ מדיניות מיסוי בינלאומית מבוססת ניטרליות בייצוא הון במסגרת הסכמה רב-צדדית. בדבריו, כך נראה, מכוון פרופסור אבי-יונה להנהגת מדיניות מס רב-לאומית מבוססת זיקה פרסונלית לגבי השקעות בין-מדינתיות. מדיניות כזו, תבסס ניטרליות בייצוא הון אשר לדידו עדיין מהווה המדיניות המועדפת יותר. ואכן, כפי שיפורט בפרק הבא, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד ה-OECD ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. ישנם אף אלו אשר הולכים צעד אחד קדימה, וממליצים על גוף פיסקאלי בינלאומי, בעל סמכות שיפוט כלל-עולמית בענייני מס.
מן הצד השני, יש הרואים בדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה (בייצוא או בייבוא הון) לרווחה הגלובלית, וכן, בשאיפה ליצור “הרמוזיציה” או ריבון גלובלי לענייני מס, משום פנטזיה ללא אחיזה במציאות. נוסף לספקנות לגבי האפשרות שכל מדינות העולם יגיעו להסכמה, הם גם מעלים ספקות לגבי ההנחה הבסיסית לפיה האחדת סמכויות השיפוט והגברת שיתוף הפעולה בין המדינות, אכן תקדם את הרווחה הגלובלית. להלן מקצת מדבריה של צילי דגן בספרה “מיסוי בינלאומי”:
“ההתמקדות בניטרליות ביצוא הון ובניטרליות ביבוא הון וזניחת הניטרליות הלאומית משקפות שאיפה מובלעת לקדם את היעילות הגלובלית…אין רע כמובן בעיסוק ברמה הגלובלית…לו היתה בנמצא ממשלה עולמית – ריבון גלובלי – היא היתה מנהיגה מן הסתם מדיניות המקדמת רווחה עולמית כזו ומתחשבת (או לפחות היה ראוי שתתחשב) בנימוקים נורמטיביים של יעילות ושל צדק חלוקתי…אלא שבהיעדר ממשלה גלובלית כזו, נקודת הראות שלנו בתחום המיסוי הבינלאומי שונה לחלוטין…במקום ממשלה ריבונית אחת שריבוני כל המדינות כפופים לה, קיים “שוק של מדינות”… כשחקן תחרותי, אין למדינה בררה אלא לשחק לפי כללי המשחק. עליה לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שישרתו את עמדתה התחרותית…האם האינטרסים המדינתיים מחייבים שהמדינות ינקטו במדיניות המקדמת ניטרליות גלובלית? בעיני התומכים בניטרליות, התשובה חיובית. לגישתם, שאלת המיסוי הבינלאומי הינה בעיה קלסית של שיתוף פעולה…גם הפתרון לבעיית שיתוף הפעולה פשוט בעיניהם: על כל מדינה לעשות, לפחות, את חלקה להשגת ניטרליות עולמית כזו…ראשית, איני משוכנעת כלל כי ניטרליות עולמית, אפילו אם תושג, תשיג בהכרח את ההקצאה היעילה ביותר של מקורות ברמה הגלובלית. ייתכן שדווקא היעדר תיאום בין המדינות, שייצור תחרות ביניהן, ישיג את התוצאות היעילות יותר. שנית, גם אם ניטרליות עולמית תגדיל את הרווחה העולמית, סביר להניח שמדינות מסוימות ירוויחו מניטרליות כזו ואחרות יפסידו. לפיכך, גם ההנחה שהגדלת ה”עוגה” העולמית תיטיב עם כל המדינות המשתפות פעולה בהגדלתה הינה מוטעית…בכל מקרה, גם אם נניח כי ניטרליות עולמית אכן תשיג הקצאה אופטימלית של המקורות, תשיא את הרווחה העולמית ותגדיל את הרווחה של כל אחת מן המדינות, הסיכוי שתיאום כזה יושג, ואם יושג, הסיכוי שתיאום כזה ישרוד לאורך זמן הינם קלושים. אם הסיכוי להשגת ניטרליות עולמית כזו קטן כל כך, אין כל הצדקה מיוחדת שמדינה תחתור לקראת השגת ניטרליות כזו באופן חד צדדי…“
אציין, כי לטעמי, אחד המכשולים העיקריים של הדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה, הוא היעדר אובייקטיביות. כפי שנטען במרומז בציטוט לעיל, הגדלת הרווחה המצרפית של מדינות העולם לא מבטיחה את הגדלת רווחתה של כל מדינה ומדינה. כפי שיתואר בשורות הבאות, ההבדלים בין מאפייני המדינות המפותחות למאפייני המדינות המתפתחות, מובילים לכך שבמדינות מתפתחות הביקוש להון קשיח יותר, ולכן ניטרליות בייבוא הון היא זו שתטיב עימן. מאחר שמרבית האקדמאים ובעלי הדעה מגיעים ממדינות מפותחות, אין זה מפתיע שהקולות הנשמעים תומכים בקידום ניטרליות בייצוא הון אשר מטיבה עם המדינות העשירות.
הדיון בדבר “שוק תחרותי” בין מדינות והיעדר שיתוף פעולה ביניהן מובילים אותנו לנושא הבא, הוא שיקולים של “תחרות מסים” במיסוי בינלאומי.
4.7 תחרות מסים
בשל התגברות תופעת ניידות ההון בעולם והתחזקות אונם של תאגידים רב-לאומיים, התגברו אף ההשפעות ההדדיות המתקיימות בין מערכות המיסוי הבינלאומי של מדינות העולם. נוסף לשיקולי הצדק והיעילות ברמה הפנים-מדינתית (וכמובן הצורך לעמוד בתקציב המדינה), נאלץ הריבון הבודד לתת משקל לשיקולים תחרותיים אל מול מגביליו. במסגרת “תחרות המיסים”, המדינות מתחרות ביניהן על משקיעים בינלאומיים, על איכלוס מושבן של חברות רב-לאומיות, ואף על משיכת תושבים שיטיבו עימן.
כתיבה ענפה עסקה בתופעת תחרות המסים, האם יעילה ומיטיבה היא עם הגלובוס, אם לאו. האלטרנטיבה למצב של תחרות מיסים, היא האחדת הדינים במדינות השונות ושאיפה להרמוניזציה במשטר המס הבינלאומי העולמי. כיום, נראה כי העולם נוטה לכיוון האחדת הדינים. אך תחילה אפנה לבמאמר המכונן של-Charles Tiebout משנת 1956, “A Pure Theory of Local Expenditures”, שמהווה נקודת הפתיחה לניתוח הכלכלי העוסק בתופעת “תחרות המיסים”. במאמרו עוסק טיבוט בשאלת סיפוק העדפות הציבור ביחס לרמת המוצרים הציבוריים, בהקשר של ממשלה בודדת, וגורס כי המפתח לסיפוק הטעמים של הציבור (וכן, להתמודדות עם בעיית ה-“Free Rider”) טמון בהחלת רמות מס קבועות אך שונות במחוזות נפרדים במדינה. כך, מתקבלת התוצאה המיטבית לגבי סיפוק העדפות פרטי הציבור במדינה, כשאזרחי המדינה מתפזרים במחוזותיה השונים בהתאם להעדפותיהם השונות ביחס לכמות השירותים הציבוריים הממומנים באמצעות מסים. לטענת טיבוט, התוצאה הסופית אף לא נחותה (מבחינת יעילות כלכלית) לתוצאה שהייתה מושגת באמצעות מוצרים ושירותים ציבוריים מבוססי שוק חופשי (קרי, הפרטתם של מוצרים אלו).
יישום הניתוח של טיבוט בענייננו (בדרך הפשט), מעלה את המסקנה לפיה מצב של הבדלים במדיניות ובשיעורי מס בין מדינות, הוא מצב רצוי מאחר שהוא מאפשר לפרטים באוכלוסיית העולם לבחור באיזו מדינה להתיישב בהתאם להעדפותיהם ביחס לגובה המוצרים הציבוריים. מכאן יש להסיק, שמצב של “הרמוניזציה” עולמית של מדיניות ושיעורי מס הוא מצב לא יעיל. טיעונים כנגד האחדת דיני המיסוי הבינלאומי מטעמים אלו ניתן למצוא גם בקרב אקדמאים במאה ה-21. אולם, כאמור, הניתוח של טיבוט התייחס לריבון הבודד. הנסיונות ליישמו על השוק הגלובלי-בינלאומי, חוטאים את מטרתם בשל מספר הנחות בעיתיות אותן מפרט פרופסור אבי יונה, ביניהן: הנחת ניידות הפרטים המלאה אשר אינה מתקיימת בין מדינות (בשל מגוון גורמים ובראשם ההגבלות על הגירה); ההנחה שמדינות קובעות את מדיניות המס על בסיס הצורך במימון המוצרים הציבוריים בלבד, כאשר בפועל מרבית מערכות המס נותנות משקל גם לקריטריון היכולת לשלם (אשר מכניס למשוואה שיקולים של צדק חלוקתי); וההנחה כי לא קיימות כלל החצנות חיוביות או שליליות של מערכת מיסים אחת על עמיתותיה, שעה שמארג הקשרים והיחסים בין מערכות המס השונות מלמדות כי החצנות מעין אלו הן מצב רווח בעולם.
ואולם, כאמור, מלומדים רבים קוראים להנהגת הרמוניזציה בדיני המס אשר תסכל את תחרות המסים. ראשית, מאחר שלטענתם תחרות המסים יוצרת “מדרון לתחתית” (Race to the Bottom) , אשר פוגעת ביעילות הכלכלית הגלובלית. בנוסף, הניטרליות המלאה בייצוא ההון תשפר את הקצאת המשאבים היעילה. כמו כן, תופעת ה”מדרון לתחתית” מובילה “בעל כורחן” של המדינות לגביית מס נמוכה מדי (מאחר שהן חייבות להשתתף במירוץ ולהפחית שיעורי מס), ומכאן, נפגעת הרמה הראויה של השירותים והמוצרים הציבוריים המסופקים על ידי המדינות. המצדדים בגישה זו מזהירים מפני גוויעתה של מדינת הרווחה. לבסוף, עומדים גם שיקולי צדק, כאשר ההנחה היא שהאחדת מערכות המס תאפשר לקדם חלוקה מחדש של העושר העולמי. שיקולי צדק אלו מקבלים מעמד מיוחד, נוכח הפערים ההולכים וגדלים בין המדינות המפותחות לאלו המתפתחות. טיעוני הנגד להאחדת דיני המס, כרוכים בטיעונים המסורתיים על פיהם תחרות חופשית מתמרצת את השחקנים בשוק ומקדמת יעילות כלכלית. החשש המובע מתייחס למצב בו מדינות העולם תידמנה לקרטל המנצל את כוחו היחסי מול הצרכנים המבוזרים ומתאם מחירים על מנת להאמירם. או אז, יישחקו תמרצי המדינות לייעל את השירותים הציבוריים שהן מעניקות, ושיעורי המס בעולם יצמחו מעלה מעלה מבלי שיפור ממשי בשירותים הציבוריים.
נראה כי בתהליך האחדה של דיני המס הבינלאומי אכן טמונים יתרונות משמעותיים, הן מבחינת שיקולי יעילות, ובמיוחד מבחינת שיקולי צדק וקידום הרווחה של תושבי העולם. תהליך האחדה כזה ידרוש הסכמה בינלאומית רחבה ויישומו אינו פשוט כלל ועיקר. זאת, במיוחד, נוכח הפערים הגדלים בין מדינות העולם המפותח למדינות העולם המתפתח, ונוכח האינטרסים המנוגדים המניעים כל צד של העולם. על כן, ועל אף הסיכונים הכרוכים בריכוז כוח פיסקאלי בידי ארגונים בינלאומיים אחדים, דעתי היא שיש לשאוף לתהליך מדורג וזהיר אשר יקדם שיתוף פעולה בינלאומי בנושאי מס ויגביר את ה”הרמונזיציה” של משטר המס הבינלאומי.
פרק רביעי: התפתחויות ומגמות חדשות במשטר המס הבינלאומי
1. ארגון הסחר העולמי (WTO)
ארגון הסחר העולמי (World Trade Organization, להלן: “WTO“) הוא גוף בין-ממשלתי אשר ממשטר את הסחר הבינלאומי. הארגון החל את פעילותו בראשון בינואר, 1995 לפי הסכם מרקש אשר נחתם על-ידי 123 מדינות ב-15 באפריל, 1994. הסכם זה החליף את הסכם הגאט”ט שהיווה את המשטר הקודם לסחר הבינלאומי. הארגון מספק רגולציה לסחר בין המדינות החברות בכך שהוא מעמיד מסגרת עבודה להסכמי סחר, וערכאות יישוב סכסוכים הנועדו להכפיף את המדינות החברות למרותן של הבנות הסכמי הסחר עליהן הן חתומות. רוב הנושאים בהם מתמקד הארגון, נסמכים על משאים ומתנים קודמים בין המדינות החברות, בייחוד מסבב אורוגוואי של הסכמי הגאט”ט (1994-1986). הסכמי הגאט”ט (שכאמור, ה-WTO הוא ממשיכם האידיאולוגי) נערכו לאחר סיומה של מלחמת העולם השנייה מתוך מטרה ליצור שיתוף פעולה בין-מדינתי בכדי להתקדם לחברה גלובלית אחידה יותר. התקווה הייתה שקיומה של חברה שכזו יקטין את הסיכוי לסכסוכים בין האומות ולתוצאות הרות האסון שידע העולם בעקבות המלחמה.
בתקופה זו, מוסדות רב-צדדיים אחרים יצרו תשתית לשיתוף פעולה בינלאומי בתחומי הכלכלה והפיננסים, כמו קרן המטבע הבינלאומית (ה-IMF) והבנק העולמי. ארגון ה-WTO עוסק בעיקר במאבק בפעילויות מפלות אשר צצות בקשרי הסחר הבינלאומי. בכירי הארגון טענו לא אחת כי סחר בין מדינתי חופשי יקדם את הכלכלה העולמית, יצמצם את העוני ויבטיח הזדמנויות ורווחה לאזרחי המדינות החברות במערכת הסחר הרב-צדדית. הקונספט העיקרי העומד בבסיסם של הסחר החופשי ופעילות הארגון, הוא שהכפפתן של המדינות החברות לרגולציה גלובלית (בשונה מהמצב בו כל מדינה תיצור חוקים ורגולציות אשר מקדמים את האג’נדה הפרטית שלה), תוביל בסופו של דבר לשיפורה של הכלכלה העולמית בכללותה.
ה-WTO, באמצעות מנגנוני יישוב הסכסוכים והאכיפה שלו, יוצא כנגד צעדים מדינתיים המכשילים את מטרות הסחר הבינלאומי – צעדים שהם לרוב תולדה של חקיקה מדינתית המבכרת פרוטקציוניזם כלכלי או תולדה של קבוצות לחץ מקומיות. חלק ניכר מפעילות ה-WTO מתמודד עם הבעיות החמורות של הקיטוב בין המדינות המפותחות (בעיקר מדינות צפון-אמריקה ומערב אירופה) למדינות המתפתחות חברות הארגון. עוד מתקופת משטר ה-GATT, עלו טענות כי העקרונות הכלכליים המוכתבים על-ידי הסחר הבינלאומי, מבכרים בעיקר את האינטרס של המדינות המתועשות ואינם מתחשב דין בצרכיהן של הכלכלות הנחשלות, כאשר הדבר בא לידי ביטוי בעיקר במישור המסים והמכסים המוטלים במדינות אלה. הלחץ הגובר הזה הוביל בשנת 1964 לקיומה של וועידת UNCTAD (United Nations Conference on Trade & Development), אשר הפכה לארגון סחר הפועל במקביל למסלול הפעילות הרגיל שהכתיבו הסכמות גאט”ט, ואשר הוציא תחת ידו החלטות מוטות במיוחד לטובתן של האומות המתפתחות.
בעיות הקיטוב הללו נותרו אתגר מרכזי של קברניטי הסחר הבינלאומי, ועד ימינו נראים מאמצים קדחתניים לגשר על הפער הזה. דוגמה לכך היא מדיניות ה-WTO בדבר ההיתר הייחודי שניתן למספר מדינות מתפתחות לקיים בתחומן אזורי עיבוד ייצוא (Export Processing Zones או EPZs). מדובר במתחמי אירוח לתאגידים זרים, המבצעים השקעות במדינות המארחות וזוכים לתמריצים פיסקאליים משמעותיים בחסות הממשלות המקומיות (בייחוד פטורים או הנחות בהתחייבויות במס או במכס). בתמורה, המשקיעים הזרים המתארחים במסגרת ה-EPZs, מתחייבים ליצירת מקומות עבודה, קידום טכנולוגי, פיתוח כלכלי ואף עמידה ביעדי ייצוא מסוימים (זאת, אף בניגוד לאיסור הקבוע בהסכם הסובסידיות המהווה את אחד מהסכמי היסוד של ה-WTO, אודותיו ארחיב בפרק החמישי).
2. הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס
2.1 כללי
בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאבפריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב“) בחודש יולי 2007 והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני של ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA“), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.
בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מינהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע.
להמחשת התופעה, להלן חלק מדבריו של מנהל רשות המסים בישראל, מר משה אשר, עת השתתף בפאנל שעסק במאבק בהון השחור מול הסודיות הבנקאית בכנס לשכת עורכי הדין בשנת 2015:
“הנושא עולה ברשות המסים על סדר היום…כי אנחנו מבינים שהסודיות הבנקאית נשברה…אלה תהליכים, ובסופו של יום העולם יותר שקוף…על רקע המשבר הכלכלי ב-2009, ארה”ב הבינה שהרבה מכספי העשירים שלה נמצאים בבנקים בשווייץ ועשתה מעשה: הביאה לתיקון חוקים ולאמנות ולמודל ה- FATCA וגורמת למוסדות הפיננסיים לשדר לה מידע בנוגע לאזרחיה. זו תחילה של השקיפות…מדינות ה- OECD מיישרות את הקו עם המודל של החלפת מידע פיננסי בין מדינות…אם כל המדינות בעולם יילחמו במשותף בהון השחור, הן כולן ירוויחו מזה, וככה הן ייתנו יותר לאזרחים…”
2.2 הוראות ה- FATCA
כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארצות הברית (להלן: “אמריקאים“), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארצות הברית. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששוויים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחוייבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית עד לאמצע שנת 2013. בהמשך, בשלהי שנת 2012 הממשל האמריקני הודיע על דחייה של מועד התחילה של הוראות ה- FATCA, עד לתחילת שנת 2014, וקבע לוח זמנים מדורג ליישום החקיקה אשר מסתיים בשנת 2017. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחוייבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. כן, מחוייב הגוף הפיננסי להעביר מידע בדבר מספר וסך ערך החשבונות של בעלי חשבונות אשר סירבו לשתף פעולה. הסנקציה המרכזית שנקבעה בהוראות ה- FATCA, קובעת כי בנק אשר לא יעביר את המידע הנדרש לרשות המיסים האמריקנית, יהיה כפוף לניכוי מס במקור של 30% מהתקבולים ברוטו של אותו הבנק בשוק ההון בארצות-הברית, בין שמדובר בתקבולים של הבנק ובין של לקוחותיו. כן, מוסד פיננסי הניתקל בלקוח “אמריקאי” שאינו משתף פעולה ינכה לאדם זה במקור 30% מכל תקבול שיגיע אליו ממקור או מנכס אמריקני. בהתאם להודעת רשות המסים מיום 1.5.14, נכון לחודש מאי 2015, 28 מדינות כבר חתמו על הסכם ה- FATCAוביניהן: ישראל, בריטניה, קנדה, דנמרק, מקסיקו, אירלנד, נורבגיה, ספרד, גרמניה, צרפת, הולנד, שוויץ, יפן, איטליה והונגריה.
ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית. אך קצרה היריעה בעבודה זו מלפרטן.
2.3 אמצעים ומנגנונים של ארגון ה- OECD
כאמור, לארגון ה-OECD תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. בשורות הבאות יפורטו מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית מבית מדרשו של הארגון.
ביום 21.7.14 פרסם ארגון ה-OECD מסמך עב כרס שכותרתו “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. המסמך כולל מודל של “הסכם הרשות המוסמכת” [ (Competent Authority Agreement)להלן: “מודל ה-CAA“], וכן, תקן דיווח ובדיקת נאותות מקובל [(Common Reporting Standard) להלן: “תקן ה-CRS“]. המסמך, הנשען במידה רבה על המודל שפותח במסגרת הוראות ה- FATCA, מתווה מהלך דו-שלבי, במסגרתו בשלב הראשון על המדינות לאמץ בחקיקה פנימית את תקן ה- CRS, ובשלב השני עליהן להתקשר בהסכם על פי מודל ה-CAA.
בהתאם לתקן ה-CRS, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. מודל ה-CAA כולל נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.
את האמנה הרב-לאומית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מס, החל לפתח ארגון ה-OECD כבר בשנת 1988, וביום 1.6.2011 האמנה נפתחה לחתימה בפני מדינות העולם. עד כה חתמו על האמנה מעל ל-90 מדינות, ביניהן ישראל (טרם אשררה). ניתן לחלק את תוכן האמנה לשלושה נושאים מרכזיים אותם היא מסדירה, כדלקמן: החלפת מידע, ביקורת מס וסיוע טכני. כמו כן, במסגרת פעולות ה-OECD , יש לציין את השינויים שבוצעו כבר בשנים 2002 ו-2012 בדברי הפרשנות לסעיף 26 במודל האמנה למניעת כפל מס של הארגון, סעיף אשר מסדיר את חילופי המידע בין המדינות. השינויים שאושרו בחודש יולי 2014 נועדו להאיץ את תהליכי חילופי המידע בין המדינות.
2.4 שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץ
שוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוייץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. עושה הרושם, כי לשוויץ לא נותרה ברירה אלא להגמיש את הסודיות הבנקאית שבתחום שיפוטה.
במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.
3. משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי (פרוייקט ה-BEPS)
פרוייקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוקם בשנת 2013 הינו יוזמה של פורום G-20 בשיתוף ארגון ה-OECD אשר מטרתו מאבק בתכנוני מס בינלאומיים. הפרוייקט מתרכז בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למדינות בעלי שיעורי מס נמוכים במיוחד (“מקלטי מס”). תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם והסטת הרווחים למקלטי מס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). תופעה גלובלית זו התפתחה על רקע תנועת ההון החופשית והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית אשר היוו כר פורה לתכנוני מס מורכבים בידי תאגידים רב-לאומיים.
להלן התייחסות, אחת מיני רבות, לתופעת הגלובליזציה והכלכלה הדיגיטלית בדו”חות ה-BEPS :
“As the economy became more globally integrated, so did corporations. Multi-national enterprises (MNE) now represent a large proportion of global GDP… intra-firm trade represents a growing proportion of overall trade…These developments have opened up opportunities for MNEs to greatly minimise their tax burden…”The past decade has seen the rapid expansion of the digital economy, and today it is increasingly the economy itself…BEPS risks are however exacerbated by the digital economy…This raises fundamental questions as to how enterprises in the digital economy add value and make their profits, and how the digital economy relates to the concepts of source and residence or the characterisation of income for tax purposes”(הדגשות לא במקור).
פירות העבודה של הפרוייקט כוללים עד עתה: בסיס מידע רחב, ניתוח מעמיק, דרכי פעולה והמלצות להתמודדות עם התופעה. במסגרת הפרוייקט פורסמו 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan), אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. תכניות הפעולה עוסקות במגוון אתגרי הכלכלה הגלובלית, וכן, הכלכלה הדיגיטלית, לרבות: כללי “חברה נשלטת זרה” (CFC Rules), הסדרי מס היברידיים, שחיקת המס באמצעות מכשירים פיננסיים, משטרי מס מזיקים, “קניית” אמנות, המנעות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע”, מחירי העברה, מנגנוני פתרון מחלוקות ופיתוח מכשירים מולטיליטרליים. יצויין, כי בחלק ניכר מתכניות הפעולה נקבעו סטנדרטים מינימליים שעל המדינות ליישם, בעיקר במקרים בהם אי נקיטת פעולה על ידי חלק מהמדינות עלול ליצור זליגה שלילית (Negative Spillover).
בדברי ההסבר שלוו לפרסמום של תכניות הפעולה הסופיות, בואר כי החבילה של 15 תכניות הפעולה מהווה סטנדרט בינלאומי חדש. כן, הוגדש כי יותר מ-60 מדינות השתתפו בקבוצות העבודה (ואחרות נוספות היו מעורבות), וכי מדינות אלו מחוייבות לחבילה כוללת זו וליישומה. עוד הובהר, כי כל המדינות החברות בארגון ה-OECD ובפורום ה-G20 מתחייבות ליישם את תכניות הפעולה, וכי נבדק האופן בו מדינות שאינן חברות בארגונים יתחייבו לסטנדרט ויישמו אותו. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תוכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020.
פרק חמישי: המצב הנורמטיבי של ישראל בנוגע למגמות במשטר המס הבינלאומי – החוק לעידוד השקעות הון כמקרה בוחן
לאור המגמות והשינויים במשטר המס הבינלאומי אשר תוארו בפרק הקודם, עולה הצורך לבחון את מיקומה ועמדתה של ישראל במגמות אלו. זאת במיוחד, נוכח הקריאות ההולכות וגוברות בקרב הקהילה הבינלאומית לשאוף להרמוניזציה עולמית של דיני המס, ולהתאמת המדיניות והדינים הפנימיים של המדינות לסטנדרטיים ולהסכמות הבינלאומיים.
לאור רוחב היריעה, המיקוד בפרק זה יהיה במקרה בוחן בודד, הוא “תנאי הייצוא” הקבוע בסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959 (להלן, “חוק העידוד” או “החוק“). סעיף 18 להלן עשוי להיתפס כמפר את ההתחייבויות הבינלאומיות שנטלה על עצמה ישראל במסגרת ארגון ה-WTO. נוסף להפרת ההתחייבות כאמור, ראוי להטיל את הזרקור על כך שבעידן זה של התכנסות גלובלית של מדיניות המס הבינלאומית, לדידי, “תנאי הייצוא” כלל אינו עומד בסטנדרטיים המינימליים המתגבשים, ונתפס בקרב הקהילה הבינלאומית כ”פרקטיקה מזיקה”.
רבדי מדיניות נוספים שראוי לבחון, אך לא במסגרת שורות אלה, נוגעים להתאמות שנוקטים קובעי המדיניות הישראליים למגמת ההגמשה של הסודיות הבנקאית ושכלול מנגנוני חילופי המידע בין המדינות (הוראות ה-FATCA ו-תקן ה-CRS), וכן, לפיתוח המנגנונים הבינלאומיים שנועדו להתאים את דיני המס לעידן הגלובלזיציה ולמרחב הדיגיטלי (פרוייקט ה-BEPS). אציין על קצה המזלג, כי מתקבל הרושם שבתחום התאמת דיני המס לעידן המידע, ישראל לא נותרת אדישה, וניתן לזהות ניצני התאמות מדיניות כבר בשלב מוקדם זה של פיתוח מנגנוני ההתאמה האמורים. באשר להגמשת הסודיות הבנקאית לעומת זאת, בעוד שישראל מצהירה בפורומים בינלאומיים על נכונותה לקחת חלק ברפורמה (ואף חתמה על “הסכם FATCA” עם ארה”ב), לעת עתה, היא ממאנת לקלוט את מרבית הצהרותיה לחקיקה הפנימית, לאחר שמספר ניסיונות לא צלחו את הליכי החקיקה.
2. האיסור לעודד ייצוא באמצעות מערכת המס
2.1 הסכם הסובסידיות (הסכם ה-SCM)
המדינות החברות בארגון ה-WTO, לרבות ישראל, התקשרו בהסכם רב-צדדי המסדיר את המותר ואת האסור למדינה מתקשרת בנושאי מתן סובסידיות ותמיכות ממשלתיות למגזר הפרטי. זאת, על מנת למנוע עיוותים בהוגנות ובתחרות של הסחר הבינלאומי המחבלות ביציבותו. ה”הסכם על סובסידיות וצעדי-מנע” ( Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, להלן: “הסכם ה-SCM” או “הסכם הסובסידיות“), הינו אחד ממגוון הסכמי הסחר העולמי שנחתמו בקמפיין ההסדרה הגלובלית שהנהיג ארגון ה-WTO החל מהקמתו. ההכללה של ההסכם כחלק אינטגרלי ברקמת דיני הסחר הבינלאומיים הוא ביטוי של המשפט הבינלאומי, במאמציו לרדד את ניגודי-האינטרסים והפערים השוררים בין המדינות החברות. זהו יישום של דוקטרינת “הכריכה” (bundling), על פיה, הארגון הבינלאומי כורך מספר תחומים לכדי עסקת חבילה אחת (ששומה על חברה בארגון להכפיף עצמה לכל אחד ואחד מהם), הרי שבכך מצטמצמים תחומי ניגוד-העניינים הקבועים בין המדינות החברות.
הסכם הסובסידיות מורכב משני רבדים עיקריים. הראשון, “דיסציפלינות רב-צדדיות” המכילות כללים המסדירים את נושא הסובסידיות, ומגדירים האם מדינה החברה בארגון ה-WTO (להלן: “מדינה חברה“) רשאית להעניק סובסידיה, אם לאו. הרובד השני, עוסק בנושא אכיפת הכללים באמצעות שימוש בצעדי-מנע, שהם “מעין סנקציות”, בהן ערכאות יישוב הסכסוכים של הארגון (להלן: ערכאות ה-WTO) פוסקות כי מדינות “נפגעות” רשאיות להטיל מכסי עונשין על מדינה המפרה את ההסכם. זאת, בכדי לצמצם פגיעות הנגרמות מסבסוד מדינתי שאיננו בהלימה עם עקרונות הסכמי הסחר הבינלאומיים. ודוק, אמצעי המנע מהווים כלי חד-צדדי המופעל על ידי מדינה חברה (ולא על ידי גורם אכיפה ניטרלי), לאחר חקירה וקביעה של ערכאת ה-WTO כי הקריטריונים להטלת הסנקציות מולאו.
2.2 סובסידה אסורה בהסכם ה-SCM
בדומה לקודיפיקציות פיסקאליות רבות, הסכם הסובסידיות אורג מרקם נורמטיבי מורכב, בו יש לנווט בין הגדרה אחת לאחרת. באשר לבחינת תקינותה של סובסידיה המעניקה מדינה חברה, יש לבחון תחילה האם פעולת המדינה, כלל נכנסת להגדרת “סובסידיה”. רק אם אכן כך, נידרש לבחון האם אותה סובסידיה מוגרדת כ”ייחודית”. רק שעה שפעולת הממשלה נכנסה לתחולת הגדרת ה”סובסידיה”, ואותה סובסידיה מקיימת את תנאי ה”ייחודיות” – תיחשב הסובסידיה לפעולה מפרה העשויה לפתוח פתח עבור המדינה הנפגעת להטיל מכסי עונשין על המדינה המפרה.
חלקו הראשון של ההסכם מניח הגדרה למונח “סובסידיה” והסבר למושג ה”ייחודיות”. הגדרת “סובסידיה” כוללת שלושה אלמנטים בסיסיים: (א) תרומה כלכלית (financial contribution); (ב) על-ידי הממשלה של מדינה חברה או על-ידי כל גוף ציבורי אחר המצוי בטריטוריה שלה; (ג) אשר יוצרת הטבה; פעולה של מדינה חברה תוגדר כהענקת “סובסידיה” רק אם היא מקיימת את כל שלושת היסודות לעיל.
המונח “תרומה כלכלית” נכלל בהסכם רק לאחר קיומו של משא ומתן ממושך. במהלכו, מדינות חברות אחדות טענו כי סובסידיה איננה יכולה להתקיים ללא התערבות ממשלתית למישרין (סובסידיה ישירה), שמשמעה הוצאת משאבים ישירה מן הקופה הציבורית. מדינות חברות אחרות טענו, שפעילויות מסוימות של התערבות ממשלתית שלא יצרו חבות ישירה מצדה של המדינה, עדיין מעוותות את התחרות וההוגנות בסחר הבינלאומי. סופו של תהליך, אומצה הגישה האחרונה, כך שההסכם כולל גם ויתור (או “אי-גבייה”) של פדיון ממשלתי מצד המדינה. האלמנט השני בהגדרת “סובסידיה” קובע תחולה רחבה לפיה פעולות יוגדרו כסובסידה, לא רק במקרים בהם “התרומה הכלכלית” ניתנת על-ידי הממשלה עצמה, אלא גם כאשר ההטבה ניתנת בהכוונת הממשלה או על-ידי גוף ציבורי המצוי בתחומה הטריטוריאלי. לבסוף, על מנת ש”התרומה הכלכלית” תיחשב לסובסידיה, עליה ליצור “הטבה” (benefit) עבור מקבלה. במקרים רבים, תופעת ה”הטבה” תהיה ברורה לעין, אולם לעתים זו תהא מורכבת יותר. למשל, האם כל רכש של סחורה או שירותים אשר מבצעת המדינה מתאגיד פרטי עולה בגדר “הטבה”? ברי, שאין זה ראוי לסווג כל צריכה ממשלתית מקומית כסובסידיה.
כאמור, צעד ממשלתי העולה בגדרה של “סובסידיה” ייחשב לכזה המפר את הסכם הסובסידיות רק במקרים בהם הסובסידיה ניתנה לתאגיד או למפעל “יחודיים” או לקבוצה מסוימת (ייחודית) של תאגידים או מפעלים. ההסכם פורש ארבעה סוגים של “ייחודיות”: מתן סובסידיות מכוון לחברה ספציפית או לשורת חברות ספציפיות (Enterprise-specificity); מתן סובסידיות לסקטור תעשייתי/עסקי מסוים (Industry-specificity); מתן סובסידיות ליצרנים הממוקמים באזורים ספציפיים במדינה (Regional-specificity); סובסידיות אסורות מפורשות על-פי ההסכם (Prohibited-specificity).
ענייננו בסוג ה”יחודייות” הרביעי העוסק בסובסידיות שנאסרו באופן מפורש בהסכם הסובסידיות. סעיף 3 להסכם קובע שתי קטגוריות של סובסידיות אסורות. להלן החלק הרלוונטי מתוכו:
“Except as provided in the Agreement on Agriculture, the following subsidies, within the meaning of Article 1, shall be prohibited:
(a) subsidies contingent, in law or in fact, whether solely or as one of several other conditions, upon export performance, including those illustrated in Annex I;.
(b) subsidies contingent, whether solely or as one of several other conditions, upon the use of domestic over imported goods.
3.2 A Member shall neither grant nor maintain subsidies referred to in paragraph 1.
הקטגוריה הראשונה של סעיף 3, והחשובה יותר לענייננו, כוללת סובסידיות הניתנות, הן בכוח והן בפועל, על ביצועי ייצוא. ראוי לציין כי סעיף (e) מתוך Annex I להסכם מציין מפורשות סובסידיה מסוג זה, כדלקמן:
(e) The full or partial exemption remission, or deferral specifically related to exports, of direct
taxes or social welfare charges paid or payable by industrial or commercial enterprises.
הקטגוריה השנייה כוללת סובסידיות אשר נועדו להעדיף תוצרת מקומית על-פני תוצרת מיובאת (local content subsidies). שתי הקטגוריות של הסובסידיות אלו אסורות, מתוך ההנחה שהן עוצבו בכדי להשפיע ישירות על הסחר, ולכן “סביר ביותר” (are most likely) כי לסובסידיות אלה תהיינה השלכות בלתי רצויות מבחינתן של מדינות חברות אחרות. חשוב לציין, כי התפיסה לפיה אספקת תמיכות מדינתיות ליצואנים עלול לגרום לתוצאות מזיקות ביעילות הכלכלית ובסחר העולמי עולה בקנה אחד אף עם סעיף 2.3.3 להסכם הגאט”ט, שכותרתו “פרקטיקות מסחר בלתי הוגנות” (unfair trade practices). כה נאמר שם:
On subsidies in general, there is a requirement for the notification of all subsidy programs maintained by the contracting parties, and for the opportunity of consultations on limiting the subsidization whenever serious prejudice to the interests of a contracting party may be caused or threatened. On export subsidies, it is recognized that they may have harmful effects, possibly causing undue disturbances on commercial interests, which in turn may hinder the achievement of the objectives of GATT.(הדגשות לא במקור)
סיכומו של דבר, בעוד שהענקת סובסידיה מדינתית איננה נחשבת, לכשעצמה, כהפרה של כללי הסחר הבינלאומי, הרי שההתפתחות ההדרגתית של כללים אלו נאלצה להביא בחשבון את פרקטיקות הסבסוד הפוגעניות בגדר עיצובה של מסגרת משפטית ברת-קיימא. זאת, תוך התייחסות עניינית ומפורשת בנושא של סובסידיות מהן נהנים גופים כלכליים בסקטור הפרטי, שאינן תולדה של דמי-העברה ישירים מתוך הקופה הציבורית (אלא, כאמור, באמצעים עקיפים שלרוב מיושמים בדרך של העדפה מיסויית), וכן סובסידיות שמטרתן עידוד פעילות הייצוא המסחרית המקומית. לאור האיסור המוסדר בהסכם הסובסידיות על עידוד ייצוא באמצעות מערכת המס, אפנה להלן לבחון את השלכות דוקטרינה בינלאומית זו, על מקרים בהם נטען כי מדנה מפרה את האיסור האמור.
2.3 מחלוקות שהגיעו לערכאות ה-WTO כסוגיות השוואה
בבואנו לבחון את הפרה ישראלית, לכאורה, של הסכמי הסחר הבינלאומיים בדמות “תנאי הייצוא” שבחוק לעידוד השקעות הון, ראוי לסקור את יחס הקהיליה הבינלאומית לנושא, מתוך ההפרה לכאורה שביצעה ארה”ב בסוגיית ה-FSC (Foreign Sale Corporation), וגלגוליה הרבים. אבחן סוגיה זו בקורלציה לעמדת מחוקק המסים הישראלי, אשר מאפשר, לכאורה, תמריצים מסוימים ליצואנים המוכיחים פוטנציאל של עמידה ביעדי ייצוא ומתנה הטבותיו בעמידה ביעדים אלו.
חרף הפעילות הבינלאומית הענפה של ארגון ה-WTO בקידום כלכלת-מסחר גלובלית ברת-קיימא, ניתן לזהות ביטויים מדינתיים של “פרוטקציוניזם” כלכלי המונהג על-ידי ממשלות של מדינות חברות. בבחינה של קוד המס האמריקני (ה-IRC) בשלהי שנות התשעים, באה לידי ביטוי גישה מיוחדת של רשויות המס כלפי רווחים הנוצרים מפעילותו של “תאגיד מכירות מוחזק זר” (ה-FSC). סוגיה זו, מתייחסת לרווח שנצמח מטובין אשר מיוצרים בארה”ב ואשר נמכרים לחברה-בת (המוחזקת בבעלות מלאה של היצרן) אשר מאוגדת במדינה זרה, ואשר מוכרת את הטובין לצרכן הסופי. ככלל, מטבע הדברים, חברת הבת מאוגדת במדינה המחילה שיעורי מס נמוכים, מתוך הטעמים הברורים של תכנוני מס של תאגידי האם האמריקניים. פעילות במבנה עסקי כזה, מאפשרת לחברות הללו ליהנות מפטור חלקי במס, כאשר משטר המס האמריקני מנהיג שיעורים מיוחדים במקרים אלו, נמוכים למדי, באופן חריג להוראות הכלליות של קוד המס המקומי. בין היתר, מאפשרות רשויות המס חריגה מן הכללים המקובלים של מיסוי תאגיד נשלט זר (CFC).
משטר ה-FSC האמריקני העלה קושיות גרעיניות באשר לפירוש הדין הבינלאומי של הסכמי הסחר. המרכזית שבהן היא, מהו מקור הרווחים? אין חולק כי הפעילות היצרנית מבוצעת בארה”ב, אולם יצירת ההכנסות העסקיות מממכּר המוצרים (לכאורה, מקור הרווח הנצמח) נעשה במדינה זרה. במסגרת התדיינות בערכאת ה-WTO, טענו נציגי האיחוד האירופי כי ארה”ב מקימה, שלא כדין, מגבלות בלתי-מכסיות (non-tariff barriers או NTB’s) בדמות של מתן סובסידיות לחברות יצואניות בתחומה. נטען כי חברות ה-FSC, המצויות בשליטה מלאה של התאגידים האמריקניים, למעשה אינן מקיימות פעילות כלכלית אותנטית, אלא שאלו משמשות כ”חברות-קש” שמטרת קיומן היחידה היא “להרחיק” את מקור הרווח הנצמח מארה”ב, מתוך המטרה ליהנות מן המשטר המיסויי המקל. במסגרת זו, נסמכו בין היתר העותרים על הוראות הסכם הסובסידיות, אשר מנחה כי גם ויתור של הרשויות על “פדיון ממשלתי” (government revenue) בדרך עקיפה באמצעות מנגנוני המס עולה בגדר סובסידיה אסורה. בשנת 1999, קבעה ערכאת ה-WTO כי משטר ה-FSC האמריקני עולה בגדר הפרה כאמור של ההתחייבויות הבינלאומיות של ארה”ב. גוף הערעורים של הארגון (appellate body) אישר פסיקה זו בינואר 2002.
הממשל האמריקני נאלץ להגיב לפסיקת הערכאות הבינלאומיות, ולאחר פעילות רפורמטיבית מזורזת במשטר ה-FSC, בשנת 2000, נחקק בקונגרס האמריקני חוק ה-IEA (Extraterritorial Income Exclusion Act). ההוראות המרכזיות במשטר ה-IEA, הובילו לכך ארה”ב נמנעה ממיסוי של מה שהיא תופשת כ”הכנסות חוץ-טריטוריאליות”. לפי לשון החוק, ההכנסה החוץ-טריטוריאלית היא הכנסתו של הנישום אשר ניתן לייחס אותה למדינה הזרה בה נצמח הרווח. הכנסה זו, מורכבת מתקבולים הנוצרים מממכר או משכירות של נכסים מאושרים (qualifying foreign trade property) מחוץ לארה”ב. דהיינו, הכנסה ברוטו הנובעת מסחר-חוץ (foreign trading gross receipts) לא תהא חייבת בארה”ב. ברם, חרף הניסוח הקודיפיקטיבי השונה, תוצאת המהלך היא כי יצואניות אמריקניות הפועלות במסגרת ה-IEA זכו להטבות דומות לאלו שהוענקו להן תחת משטר ה-FSC. מנגנוני הלחץ הבינלאומיים שהופעלו על ארה”ב לא נשאו פרי. ארה”ב מיאנה לסטות מ”דרכיה הרעות” והשינויים במסגרת החקיקה האמריקנית היו קוסמטיים בעיקרם, באופן שלא שינה את המציאות הכלכלית של הקונצרנים האמריקניים. ייתכן שהתנהלות החקיקה שהפגינה ארה”ב, בשעתו, נובעת מהנחת-היסוד של מכתיבי-מדיניות אמריקניים כי מיסודה של ערכאה שיפוטית במסגרת ה-WTO לא תיצור גוף הכרעות אוטונומי. לבסוף, הקהילה האירופית הגישה עתירה נוספת נגד ארה”ב והפאנל פסק, בשלישית, כי מדיניות המס הנוהגת בארה”ב מפרה את הסכם הסובסידיות וקבע כי האיחוד זכאי להשית על ארה”ב סנקציה משמעותית בגובה של כ-4 מיליארד דולרים.
מן הראוי להדגיש את ההבחנה בין מתן תמריצים ליצואנים באופן ישיר, באמצעות דמי-העברה ישירים המסופקים לסקטור הפרטי מהקופה הציבורית, לבין מדיניות של הספקת תמריצים עקיפה באמצעות מערכת המס. האחרונה מורכבת יותר ומתאפיינת לרוב בגישה מניפולטיבית מצד הדין המדינתי, על ניסוחו ויישומו. בניתוח מעשה ה-FSC, ד”ר אבי נוב מציג גישה מפויסת, במידה מה, כלפי ארה”ב. לדידו, אמנם שהוראות הסכם הסובסידיות צריכות להחיל מרותן על שיטת “התמרוץ הישיר” שמדינות עשויות להנהיג, הרי שלא ניתן להחילן על פרקטיקות של תמיכות עקיפות המבוצעות במסגרת מנגנוני המס. יתרה מכך, גישה זו אף גורסת כי מנגנון יישוב הסכסוכים של ה-WTO איננו פורום הולם לבירור מחלוקות הנובעות מהבדלים בין מערכות מס מדינתיות שונות. לשיטתו, מנגנון הטבות המס זוכה במדינות המתועשות לתמיכה פוליטית אדירה. תאגידי הענק הרב-לאומיים וכן נבחרי-הציבור החפצים ביקרם, יפעילו מכבשי לחץ בכל עת בה ישתקף סיכון לאפיק הטבות המס. בנוסף, מדיניות ישירה של עידוד היצוא יוצאת לפועל ברמה המנהלית, על-ידי הרשות המבצעת, בעוד שהטבות מס עקיפות נעשות באמצעות מהלך חקיקתי, במדרג נורמטיבי גבוה יותר. אי לכך, לגישת נוב, התערבות בינלאומית במנגנוני ההטבות המדינתיות העקיפות, מהווה פגיעה עמוקה יותר בדמוקרטיה ובריבונות המקומית. מן הטעמים הללו, מסיק נוב כי מן הראוי להידרש לאמצעים אחרים בכדי לפתור את המחלוקות. הוא מציע הפעלת מנגנון בינלאומי מיוחד, נעדר מאפיינים שיפוטיים, אשר מתחשב במימד הפוליטי הרגיש. למשל, באמצעות טריבונל בוררות או גישור בינלאומי, או על ידי גוף אשר פונה ליישב את המחלוקת בדרכים דיפלומטיות (באופן דומה למנגנונים השונים ליישוב הסכסוכים המעוגנים באמנות למניעת כפל-מס). לפי גישה זו, המתכונת ה”מעין שיפוטית” של ה-WTO, דומה מדי למערכות המשפט המקומיות המפרשות על פי כללים נוקשים ומשיתות סנקציות חריפות. דבר אשר אינו הולם את הפריזמה הכלכלית הגלובלית, ואשר נעדר את הגמישות הראויה ביישוב סכסוכים מעין אלו. היינו, מעבר לגישה פרגמטית יותר, אשר מיישבת מחלוקות באמצעות אפיקים דיפלומטיים. זאת, תוך התייחסות להנחיות ה-WTO כ”קווי-מנחה”, שהמחלוקות תיושבנה בהתאם לרוחם הכללית, ולא כנורמות נוקשות שאכיפתן עשויה להיות חסרת-תועלת. שימור על המבנה הקיים עלול להוביל ל”משחק כוחות” שתוצאותיו הכלכליות הרות-אסון: המדינות המפותחות תנצלנה את כוחן, מתוך מטרה לשמר מדיניות סחר שתשרת אותן גרידא.
ייתכן שהגישה שמציע נוב, לצד הפרגמטיות שבה, היא אשר מהווה מכשול למגמות של האחדת הדינים הפיסקאליים הבינלאומיים אליהן שואפת הקהילה הבינלאומית. נוכחנו לראות, כי אף שברמה הלאומית, התמריצים של המדינות החזקות להכפיף עצמן לדין הבינלאומי עשויים להיות חלשים יותר, הארגונים הבינלאומיים ובראשם ה-OECD קוראים ושואפים להתקדם לכיוון משטר מס שעקרונותיו הם עקרונות גלובליים. זאת, תוך התבוננות ארוכת טווח, וההנחה כי שיפור הרווחה העולמית יטיב בסופו של תהליך גם עם כל אחת ממדינות הגלובוס. בהקשר לשורות אלו, עומד החשש מפני תופעת ה”מירוץ לתחתית” בקביעת שיעורי מס על יצואנים. שהרי, בפריזמה גלובלית, אחת ההטיות המובהקות של מדינה בודדת הוא הגנה קצרת-טווח על הייצור המקומי, חרף העובדה שקידומו של סחר חופשי מועיל יותר בטווח הארוך. נוכח דברים אלה, סבורני כי בשלה השעה לעורר קריאת-תגר לגישה המסורתית בה דוגלים מעצבי מדיניות רבים, הרואה במדיניות המס הבינלאומי של כל מדינה, כתולדה של שיקולי אינטרסיים לאומיים גרידא.
אולם, אם בשיקולים פרגמטיים של יחסי כוחות בין-מדינתיים עסקינן, אדרש בקצרה לסוגיית ה-FSC מנקודת המבט הישראלית. לדידי, מאחר שכוחה הכלכלי של ישראל על המפה הכלכלית-גלובלית נחות משמעותית מזה של ארה”ב, הסכנה העומדת בפני ישראל בדמות סנקציות המוטלות על יד חברות ה-WTO, מקבלות בעניינה משנה תוקף. עושה הרושם, שהמשק הישראלי יתקשה לעמוד בקביעה כי הממשל הישראלי מבצע הפרות של הסכם הסובסידיות, ולסבול מן הגזירה הקשה של הטלת מכסים עונשיים מצד מי מחברות ה-WTO. על-כן, על פניו, מתחדדת המסקנה כי על הרשויות הישראליות להימנע מביצוע מניפולציות תחיקתיות שאינן עולות בקנה אחד עם מדיניות הסחר העולמי.
כאמור, סעיף 3 להסכם הסובסידיות מגדיר תחולתו, הן על סובסידיה המעודדת ייצוא מכוח חוק, והן על סבסודיה המעודדת ייצוא בפועל ללא חקיקה ספציפית ((in law or in fact. בהקשר זה, ערכאת ה-WTO נקראה ליישב שתי מחלוקות הנוגעות למתן סובסידיות אשר, לפי הטענה, נועדו לעודד ייצוא. החידוש המשמעותי בפסיקות אלו, טמון בכך שערכאת ה-WTO ניסחה לראשונה מבחני-עזר פרשניים, בכדי לבחון האם התמריצים הפיסקאליים נועדו, הלכה למעשה, לספק תמיכה התלויה בייצוא. זאת, אף שלא היה בנמצא חוק אשר התנה באופן מפורש את מתן הסובסידיות בעמידה בייעדי ייצוא. הפורום המשפטי כינה נושא זה בתור בחינת “תלות דה-פקטו” (de-facto contingency).
בסוגיית קנדה, המסגרת העובדתית הייתה, כדלקמן: כחלק מתכנית כלכלית-ממשלתית, העמידו גופי המנהל הקנדיים הלוואות למספר חברות מתעשיית התעופה האזרחית במדינה. שיעורי הפירעון של הלוואות אלו נקבעו על ערכים נמוכים ונוחים משמעותית ממחיר השוק. ערכאת ה-WTO נעזרה במבחן אותו כינתה מבחן ה-“אלמלא” (but-for), בכדי לקשור את אותה תמיכה ממשלתית, בעובדה כי הממשל הקנדי היה חפץ ביקרן של חברות התעופה האזרחיות מתוך שאיפה לעודד פעילות ייצוא רווחית שלהן. הערכאה קבעה, כי די בכך שאלמלא היה צפי לייצוא משמעותי, או לריווח הנובע מעמידה ביעדי ייצוא – לא הייתה מוענקת הסובסידיה. זאת, כאמור, אף ללא התניה מפורשת.
באמצעות מבחן ה-“אלמלא”, התייחסה ערכאת השיפוט למספר גורמים נסיבתיים בסוגיית Aircraft, אשר לשיטתו לימדה אודות קשר נסיבתי זה: (1) הדוח הממשלתי המפרט את תכנית מענקי ההלוואות התייחס מפורשות (במילותיו) ל”פוטנציאל ייצוא גבוה” כתנאי עמידה לקבלתן; (2) דוח ממשלתי שנתי, אשר גרס במלים אלו (כהתנייה) “ייצוא העומד בכשבעים אחוזים מן המכירות”; (3) הצהרה של נציגי הממשל בכלי התקשורת המקומיים, אשר מתארת את מתן ההלוואות בתור “מחוללי צמיחה כלכלית וייצוא”; (4) חומר שאותר מתוך אתרי אינטרנט ממשלתיים, המתייחס להאמרת הייצוא כגורם מוטיבציוני לקיומן של ההלוואות; (5) מסמכי הבקשה לקבלת ההלוואות מטעם חברות התעופה הקנדיות האזרחיות, בהם היה על נציגי החברות להפריד בין מכירות מקומיות לבין יצוא בדיווחי תחזיות המכירות שלהן; (6) טבלאות חיקוק אשר מגדירות את הגברת הייצוא כשיקול יסודי בקיומה של תכנית ההלוואות.
כאמור, אף על פי שאין חולק על כך שלא הייתה התניה ממשלתית מפורשת לעידוד פעילות הייצוא, השימוש במבחן ה”אלמלא” אפשר לערכאת ה-WTO, וכן לערכאת גוף הערעורים של ה-WTO לייחס את האיסור המעוגן בסעיף 3 להסכם הסובסידיות לפעולותיה המנהליות של קנדה. כפי שאפרט בסעיף הבא, מבחן ה”אלמלא” שפותח כבר בשנת 1999, עשוי להעמיד את ישראל בסכנה ממשית להטלת סנקציות.
בפרשה נוספת בה נקראה ערכאת ה-WTO לבחון הלוואות ממשלתיות שנעשו בתנאים מוטבים הייתה לגבי מדיניות ממשלת אוסטרליה. בפרשה זו, הממשל האוסטרלי העניק ליצרנית מקומית של מוצרי עור לכלי-רכב, הטבות שהיו מותנות ביעדי מכירות מצרפיים של החברה. ערכאת ה-WTO נדרשה להכריע בשאלה, האם התניה זו עולה בגדר סובסידיה אסורה בהיותה מעודדת ייצוא. הערכאה בחנה האם ההלוואה הייתה תלויה, דה-פקטו, על ביצועי הייצוא של החברה. במקרה זה, פיתחה הערכאה את מבחן “הקשר הקרוב”, על פיו צריך להתקיים קשר קרוב בין הסובסידיה לבין ביצועי הייצוא של היצרן. העוררים הציבו שלושה גורמים עובדתיים: ראשית, קיומן של ראיות למכביר, המצביעות על כך שהממשל האוסטרלי היה מודע היטב לכך שיצרנית העורות “ייצאה חלק ניכר מתוצרתה”. שנית, השוק האוסטרלי המקומי היה קטן מדי בכדי להכיל את כל תוצרתה של יצרנית העורות. לפיכך, בכדי לעמוד ביעדי המכירות, על היצרנית היה להמשיך ואף להגביר, ככל הנראה, את מאמצי היצוא שלה. אוסטרליה טענה מנגד, כי ייחוס ההפרה של סעיף 3 להסכם הסובסידיות לעובדה כי שוק מסוים הוא, פשיטא, קטן מדי, היה מביא לתוצאה הנפסדת של תפיסת כלכלות קטנות בחזקת מפרות, בעוד שממילא בכלכלות מעין אלה, חברות הייצור המקומיות נסמכות בכבדות על היקפי הייצוא שלהן. הגורם העבודתי השלישי, התמקד בכך שיצרנית העורות האוסטרלית הייתה היצרנית והיצואנית היחידה של טובין מסוג “עור ממונע” (automotive leather) באוסטרליה, וכן, בכך שהיצרנית הייתה היחידה שזכתה לסובסידיה האמורה. עובדות אלה תומכות במסקנה שהסובסידיה הייתה מותנית על צפי היצוא, שהוא הייחודי לחברת העורות. ביישומו של סטנדרט “הקשר הקרוב”, קבעה ערכאת ה-WTO, כי אין היא מצאה גורם בחוזה ההלוואה אשר קישר מפורשות את ההלוואה לייצור או למכירות של החברה, ואי לכך, לא היה גורם אשר קישר את ההלוואה לביצועי היצוא. זאת ועוד, העובדה שתשלום פריעת ההלוואה היה יכול להגיע מכספים שנוצרו מרווחי ייצוא, אינו מספק בכדי להוכיח קשר קרוב בין ההלוואה עצמה לצפי ביצועי היצוא.
קביעות ערכאת ה-WTO שלהלן, עשוייות להיראות כסותרות לאלה שנקבעו בעניין קנדה. שם, גוף הערעורים קבע, כי הסכם ההלוואה קשור ליעדי הייצוא, בעוד שבעניין אוסטרליה, אף שהמסכת העובדתית נראית דומה, לא נמצאה תלות דה-פקטו. ניתן לייחס את פערי התוצאות הללו למבחנים הפרשניים השונים שייושמו בכל אחד מהמקרים. אולם, סבור אני שניתן לייחס את התוצאות השונות גם להבדלים בממצאים העובדתיים. אמנם, שני המקרים עוסקים במתן הלאוות ממשלתיות בתנאים נוחים ליצרן מקומי. וכן, נכון הוא שבשני המקרים, ההטבה הממשלתית הותנתה ביעידי ייצור (ולא ייצוא). אך בעוד שבענין קנדה, היה מקבץ גדול של ראיות כתובות המעידות על אינטרס הממשל לעודד ייצוא, במקרה האוסטרלי, הטיעונים העובדתיים אכן הצביעו על כך שהיצרנית האוסטרלית שזכתה להטבה הינה יצואנית ללא כל צל של ספק, אך לא היה בנמצא ראיות “חותכות” ומוצהרות לכוונת הממשל האוסטרלי. בראי הבחנה זו, אמשיך ואסקור בסעיף הבא את המדיניות המיושמת במסגרת סעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון הישראלי.
3. הפרה לכאורה של “תנאי היצוא” (שבחוק לעידוד השקעות הון) את כללי ארגון ה-WTO
3.1 החוק לעידוד השקעות הון
החוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959 (להלן, “חוק העידוד” או “החוק“), חוקק על רקע התכליות הכלכליות-מרקנטיליסטיות המוצהרות של מדינת ישראל בשלהי שנות החמישים, במטרה לעודד יוזמה כלכלית והשקעות הון-חוץ והון מקומי לשם פיתוח כושר הייצור של משק המדינה, ניהול יעיל של אוצרותיה, שיפור מאזן התשלומים של המדינה (תוך הקטנת היבוא והגדלת הייצוא), קליטת עלייה, חלוקה מתוכננת של האוכלוסיה על-פני טריטוריית המדינה ויצירת מקומות עבודה נוספים. מני-אז ועד ימינו, החוק מהווה את המקור הסטטוטורי הגרעיני בהענקת פטורים, הנחות, הקלות, סובסידיות והיתרים למפעלים ועסקים ישראליים העומדים בתנאים לקבלת ההטבות. הדרך העיקרית למתן ההטבות, נעשית במסגרת בחינה של מנהלת מרכז ההשקעות מטעם משרד הכלכלה (בעבר פעלה תחת משרד האוצר ומשרד המסחר והתעשייה), את תכניתו העסקית של מבקש ההטבה, והכרעה האם תחזיותיו העסקיות עולות בקנה אחד עם מטרות החוק. בגדר אישור תכנית-עידוד לעסק מוטב (היתר ל”מפעל מאושר”), נעשה שימוש רב במסגרת המשפטית שמתווה סעיף 18 לחוק, שעל גלגוליה ותיקוניה הרבים, פורשת את התנאים לאישור תכנית עסקית, או חלק ממנה, במסגרת התקציב שאושר לכך לאותה שנת תקציב.
בנקל ניתן להבין כי ההטבות הניתנות ליצרנים מקומיים מכוח החוק לעידוד השקעות הון, מהוות “סובסידיה” לעניין הסכם ה-SCM. ההטבות מקיימות את שלושת המאפיינים הנדרשים: הן “תרומה כלכלית”, אשר כאמור כוללת גם הענקת תרומה ממשלתית בלתי ישירה באמצעות מערכת המס; הן מוענקות על ידי הממשלה או מי מטעמה; והן יוצרות “הטבה” עבור מקבלה. זאת, גם במקרים בהם ההטבה “מסוות” בדמות מימון ממשלתי בתנאים נוחים, שיעורי מס מופחתים או דחיית מס. כפי שאמחיש בשורות הבאות, נראה כי קשה יהיה לחלוק על כך שההטבות הניתנות במסגרת חוק העידוד, מהוות סובסידיות “יחודייות”, בהיותן אסורות במפורש בהתאם לסעיף 3 להסכם הסובסידיות. ובכך, ההטבות מכוח חוק העידוד מקיימות את כל מרכיבי ה”סובסידיה הייחודית” אשר הוגדרה כהפרה של הסכם הסובסידיות.
3.2 נוסחו המתפתל של סעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון
על רקע התובנה כי עידוד ייצוא באמצעות הטבות במערכת המס עולה בגדר הפרה של הסכמי הסחר הבינלאומיים (ובעיקר של סעיף 1.1(ii) להסכם הסובסידיות), אפנה לבחון את מדיניות מחוקק המסים הישראלי, בקבעו הטבות לחברות העומדות בתנאי סעיף 18 לחוק העידוד. אבחן, האם התנהלות זו, עשויה להתפרש כהפרה כאמור. בסקירה להלן, אראה כי המחוקק הישראלי משתמש במדיניות “מניפולטיבית” בכך שהלכה למעשה – מתנה את קבלת ההטבות בייעדי ייצוא (שיעור ייצוא מינמלי של 25% מכלל הכנסות היצרן), תוך שהוא מודע להפרות הלכאוריות ממהלך זה, ותוך שהוא מבצע הסוואה של ההפרות באמצעות השמטת ההתייחסות הספציפית למונח “יצוא” מהוראות-החיקוק המנחות את קבלת ההטבות בשיעורי המס על ההכנסה. לאור קוצר היריעה, ובמיוחד, נוכח הכמות הבלתי נדלית של התייחסויות מוצהרות מצד מעצבי המדיניות הישראלים לכך שסעיף 18 נועד לעודד ייצוא של יצרנים מקומיים, אפרוש בשורות הבאות רק התייחסויות מהשנים האחרונות.
במסגרת תיקון מס’ 70 (תשע”ג-2013), תוקן סעיף 18א(ג)(1)(ג) והועמד בנוסח כדלקמן:
(ג) 25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות; מספר התושבים לפי פסקת משנה זו יעלה, ב-1 בינואר של כל שנת מס, בשיעור של 1.4% ביחס למספר התושבים לפי פסקת משנה זו ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת;
טרם כניסתו לתוקף של התיקון, התנה הסעיף את עמידתו של התאגיד המועמד להפוך ל”מפעל מאושר” הזוכה להטבות עידוד, בזו הלשון: “25% או יותר מכלל הכנסתו של המפעל בשנת המס הם ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות“. מהתבוננות גולמית על נוסח הסעיף המתוקן (אשר על-פניו מבצע שינוי נומרי גרידא, בהרכב הדמוגרפי של שוק המכירות הייעודי), אין למדים אנו בהכרח, כי תכלית התיקון הייתה שימור התנאים למתן ההטבה, בעמידה ביעדי יצוא מסוימים. ואולם, ניתן לזהות את התכלית “המוסווית” המקבלת ביטוי בהצעת התיקון לקריאה הראשונה, כהאי לישנא:
“[…] לעניין זה יצוין, כי בעת חקיקת החוק ובמהלך השנים שלאחריה היה ברור שמדינת ישראל אינה נכנסת בגדר שוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות, דבר שעלה בקנה אחד עם תכלית החוק שלפיה ממילא אין מקום ליתן הטבות למי שמלוא הכנסתו היא ממכירות לשוק המקומי בלבד. כעת, עקב הגידול באוכלוסייה, מספר התושבים הכולל במדינת ישראל וברשות הפלסטינית, אשר יש הטוענים כי הן מהוות שוק אחד לצורך החוק, מתקרב ל-12 מיליון […] לשמר את המצב הקיים שלפיו מכירות לישראל בלבד אינן מזכות בהטבה לפי החוק, מוצע לתקן את סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק ולהגדיל את מספר התושבים המינימלי שייחשב לשוק מהותי לעניין הסעיף האמור, מ-12 מיליון ל-14 מיליון.” (הדגשות לא במקור).
הנה כי כן, אמנם לא בלשונו של הדין, אולם במסמכי היסוד שנערכו לתקומתו, מתגלה המדיניות האותנטית שאותו המחוקק הישראלי ביקש להותיר סמוי מן העין: עמידה ביעדי ייצוא. יתרה מזאת, מעיון בפרוטוקול ישיבת וועדת הכספים, אשר נתכנסה לשם הכנה לקריאה השנייה והשלישית בכנסת לאישור תיקון מס’ 70, ניתן ללמוד רבות על תכליתו האמתית של התיקון, שאת ההתייחסויות לעניינים הרלוונטיים אציג כלשונן. בפתח דבריו בישיבת וועדת הכספים סקר נציב רשות המסים, עו”ד משה אשר, את הדין הקיים ואת הרקע לתיקונו:
“[…] חוק עידוד השקעות הון, כמו שכולם מכירים, זה חוק שנחקק עוד ב-1959 ונותן הטבות משמעותיות בשיעורי מס ואפילו בפטורים למפעלים שהם יצרניים ומייצאים לחו”ל וגם יצרנים. אלה פחות או יותר שתי הנקודות שעוברות כחוט השני בחוק הזה. בסעיף 18א לחוק עידוד השקעות הון נקבע התנאי ש-12% מכלל הכנסתו בשנת המס של המפעל המוטב יהיו במכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות בהגדרת שוק. שוק זה ישראל וטריטוריית המכס שלה, דהיינו, ישראל והרשות הפלסטינית. באותה תקופה 12 מיליון תושבים היה משמעותית מעבר לאוכלוסייה שהייתה בישראל וברשות הפלסטינית. ברור היה לכולם, למנסחי החוק, למי שהפעיל את החוק, למפעלים בישראל ולכולם…היה ברור לכולם שמדובר במכירות לחוץ לארץ. הכוונה הייתה לאפשר לאותן חברות שמייצאות להתמודד בשווקים גלובאליים, בשווקים בינלאומיים…בהצעת החוק אנחנו מבקשים שהתנאי יעלה מ-12 מיליון תושבים ל-14 מיליון תושבים עם מנגנון התאמה של תוספת של 2% לשנה, בצורה כזאת שתבטיח שאנחנו נתייחס לאותן חברות שפועלות בשווקים הגלובאליים, כפי שהתכוון החוק. זאת תכלית החקיקה.” (הדגשות לא במקור).
על תהייתו של חבר הוועדה, חבר-הכנסת אראל מרגלית, מדוע מבקשים לבסס את דבר-החקיקה על-בסיס מספרי ולא לציין מפורשות את המונח “יצוא”, השיב עו”ד אשר בזו הלשון:
“בתיקון 60 הנושא הזה של הייצוא נכתב בצורה כזאת שתנסה פחות להפר הסכמים ומחויבויות של ישראל להסכמים בינלאומיים, אבל הכוונה היא אותה כוונה. לכן 12 מיליון תושבים, הכמות הזאת נבחרה ולא בכדי.”
עו”ד אבי ליכט, דאז המשנה ליועץ המשפטי לממשלה, המשיך להבהיר את הסוגיה שטרדה את מנוחתם של חלק מחברי הוועדה:
“בלב העניין עומדת שאלת עידוד היצוא. אני אסביר שכל החוק הזה נועד, בסופו של דבר, לעודד מפעלים שמייצאים, אבל לא רצו להגיד את זה ברחל בתך הקטנה בגלל הבעיות בהסכמים הבינלאומיים. לא מקובל להעניק סובסידיות לייצוא כי זה יוצר בעצם תחרות לא שווה בין מדינות. אם יצרן אחד במדינה מקבל סובסידיה וחברו במדינת היעד לא מקבל, זה יוצר בעיה. לכן, מצד אחד, רצו לעודד ייצוא, מצד שני, לא רצו לחדד את הסוגיה. לכן בחרו רף מספרי שאומר בעצם את אותו דבר. הוא אומר 12 מיליון מתוך נקודת מוצא שיחלפו הרבה שנים עד שנגיע ל-12 מיליון…”
יו”ר וועדת המסים של לשכת עורכי-הדין, עו”ד זיו שרון, שעושה הרושם כי חש שלא בנוח עם דבריהם של נציגי המנהל, ביקש להתערב ולהסב את תשומת-לבם של חברי הוועדה לדברים הבאים:
“…ומה אנחנו עושים בחוק הזה? אנחנו רואים ושומעים את ההתפתלויות כאן. מדינת ישראל למעשה מתחמנת את הארגון שבו היא חברה, את ה-WTO, בהכנסת תנאי ייצוא, למרות שאסור שתהיה סובסידיה על ייצוא. מעניין אותי אם יש פה נציג של משרד המסחר והתעשייה, שמדווח או לא מדווח ל-WTO על ה-complains של מדינת ישראל למה שהתחייבה באותה אמנה. אם לא היה ברור ב-2005, שלמעשה מתחמנים ארגון שבו אנחנו חברים, באמנה שבה אנחנו חתומים, הדברים נאמרו פה על ידי דוברי הממשלה על השולחן. אני לא מצליח להבין את זה.”
גם ברמת יישום הדין, ניתן ללמוד אודות התייחסות גופי המנהל לעמידה בתנאים לזכייה בהטבות, מתוך דוח צוות הבדיקה לעניין הטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון, אשר פורסם ביוני 2015. צוות הבדיקה התכנס, בין היתר, בכדי למסד מנגנונים לבקרה על יעילותו של חוק העידוד לאורך זמן. הדוח הציב קווי-מתאר לבניית מתודולוגיה ותכנית מחקר לאיסוף נתונים, וניתוחם לצורך מעקב ובקרה על ההשלכות והתוצאות של עידוד ההשקעות. התכנית כללה חובות דיווח נרחבות אשר תוטלנה על חברות מוטבות, ובכלל זה – דיווח אודות היקפי הייצוא שלהן. יתרה לזאת, נקבע כי רשות המסים תעמיד לרשות אגף הכלכלן הראשי, באמצעות שירות העיבודים הממוחשבים (שע”מ), מסד נתונים הקושר בין תיק המע”מ של החברה לתיק מס ההכנסה שלה, מתוך מטרה לאסוף נתונים שוטפים אודות משקל הייצוא מתוך סך מכירות החברה.
עינינו הרואות, כי המענה לשאלה האם אכן עמד לנגד עיני מכתיבי המדיניות הישראליים הסיכון שבהפרתו של הדין הבינלאומי, לו ישראל מחויבת הוא חד-משמעי: הדבר לא נעשה מבלי-משים, ההפרה לכאורה של הוראות-החיקוק בהסכמי הסחר העולמי הייתה ידועה ואף הנחתה את ניסוחה הטקסטואלי של לשון החוק. יחד עם זאת, נדמה שעובדה זו לא הטרידה דיה את חברי-הוועדה, והתיקון אושר ברוב קולות עם נעילתה של הישיבה, ולאחר-מכן אושר בכנסת בקריאה שנייה ושלישית ביולי 2013. בבחינת החלטות ערכאת ה-WTO אותן סקרנו למעלה, וניסיון ליישמן על המקרה הישראלי, המסקנה המתבקשת מצערת ומדאיגה. במסגרת מבחן ה”אלמלא” שפותח, כאמור, בעניין קנדה בשנת 1999, די בכך שאלמלא היה צפי לייצוא משמעותי, או לריווח הנובע מעמידה ביעדי ייצוא – לא הייתה מוענקת הסובסידיה. ברור הוא, שסעיף 18 לחוק העידוד הישראלי מקיים את מבחן האלמלא, כך שמדובר בסובסידיה המפרה את הסכם הסובסידיות. גם הטיעונים העובדתיים אשר פורטו בעניין קנדה, מדאיגים בבואנו להשוותן למקרה הישראלי. בדומה לשורת ההצהרות הכתובות שפורטו לגבי המחוקק והרשות המבצעת הישראליים, הטיעונים בעניין קנדה התבססו על שורת הצהרות ארוכה ומייגעת של קובעי המדיניות הקנדיים, לכך שמטרת הענקת ההטבה היא עידוד הייצוא.
3.3 התייחסות לסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון בראי הפסיקה הישראלית
על-פי גישות שונות, הרשות השופטת עשויה למלא תפקיד מרכזי ביישומו של הדין המקומי, באופן המתחשב בהתחייבויות שנטלה על עצמה הממשלה בהסכם הסחר הבינלאומי. כפי שאדגים, ניתן לתאר את הגישה הנוכחית בה מחזיקות ערכאות המשפט הישראליות כ”העלמת עין” מהתחייבויות על-פי אמנות בינלאומיות, שלא מצאו את דרכן לתוך החקיקה הישראלית הפנימית. התעלמות לכאורית זו גוררת ביקורת מסוימת, מאחר ויש הטוענים כי מערכת בתי-המשפט היא הגורם המדינתי אשר מתאים ביותר לאכוף את הסכמי הסחר על הרשות המנהלית. זאת, בייחוד בישראל, מאחר ובתי-המשפט הישראליים רכשו ניסיון רב ומילאו תפקיד משמעותי, בביקורת על האופן שבו המינהל מפעיל את שיקול-דעתו, הן בהתקנה והן ביישום של תקנות וצווים.
נראה כי גם השופטים היושבים בדין, בפרשנותם את סעיף 18 לחוק העידוד, נטו להתייחס אליו כתנאי עמידה סטטוטורי ביעדי ייצוא, בעיקר כאשר חברה מסוימת עתרה כנגד החלטות של פקיד השומה או מנהלת ההשקעות שבמשרד האוצר, אשר החליטו שלא להעניק את הטבות המס הגלומות בחוק העידוד. במקרה אחד, דן בית המשפט העליון, בשאלה האם ניתן היה לראות ביעדים כלכליים אחדים שהחברה עמדה בהם, כחליף לעמידה בתנאי הייצוא הנקובים בדין:
“בענייננו, הליכי ביטול כתב האישור, הקפאת הביטול ולבסוף ביטול כוונת הביטול ואישור ביצוע תכנית השיווק על ידי המינהלה, אינם שנויים במחלוקת. כמו כן מוסכם כי מימוש תכנית השיווק, על יעדי הייצוא שנקבעו בה, היווה לפחות בתחילה תנאי יסודי לאישורה ולמתן הטבות לאורה. גדרה של המחלוקת טמון איפוא בשאלה אם בנסיבות העניין יש בחזרת המינהלה מביטול כתב האישור ובמתן מכתב הביצוע משום שינוי של תנאי האישור באופן המפטיר את המשיבה מעמידה ביעדי הייצוא, אם לאו…יצוין כבר כעת כי במסגרת תכנית השיווק לה התחייבה המשיבה נקבע, בין היתר, כי עליה לבצע ייצוא בשיעור מסוים מסך מכירותיה (להלן: יעדי הייצוא), כאשר עמידת המשיבה במכסת ייצוא זו ניצבת במוקד ענייננו…סיכומם של דברים: המינהלה עמדה בעקביות על כך שיעדי הייצוא שנקבעו בתכנית השיווק מהווים תנאי לזכאות המשיבה להטבות מס, ולאחר שחזרה בה מביטול כתב האישור הבהירה המינהלה במכתב הביצוע כי תנאי כתב האישור עומדים בעינם. עמדה זו של המינהלה ניצבה לנגד עיני המערער והוא פעל כהלכה עת בדק את קיום התנאי בדבר יעדי הייצוא שנקבעו בתכנית השיווק. בסירובו של המערער לאשר את מתן ההטבות למשיבה, לנוכח עמדתו כי יעדי הייצוא לא קוימו על ידי המשיבה, מימש איפוא המערער את מדיניות המינהלה כפי שהתבטאה במכתב הביצוע. לאור האמור, ברי כי שלילת הטבת המס על ידי המערער בשנים שבערעור אכן מתחייבת במקרה דנן מהוראות סעיף 73 לחוק עידוד השקעות ועולה בקנה אחד עם מדיניות המינהלה.”
במקרה אחר, ניתן לראות כי בית המשפט בוחן את התנהלותה של מנהלת ההשקעות, כאשר זו שללה את מתן האישור לחברה על-בסיס אי-עמידתה ביעדי ייצוא מסוימים:
“בקשת העותרת נדחתה. לפי חוק העידוד [סעיף 18(ב)], אם מינהלת המרכז דוחה תכנית, “תודיע למבקש את נימוקיה בכתב”. ואכן, המינהלה הודיעה לעותרת את נימוקיה. ואלה הם: “א. אין סבירות ליצוא. ב. לא מדובר בתכנית בפעילות תעשייתית הזכאית להטבות במסגרת החוק לעידוד השקעות הון”.
העותרת לא אמרה נואש. היא פנתה שוב למרכז ההשקעות. הפעם ציינה העותרת כי לאחר שבקשתה נדחתה, היא קיבלה הזמנות ליצוא בקנה מידה גדול לארצות-הברית ולמדינות אחדות באירופה. בקשת העותרת נבחנה שוב על-ידי מרכז ההשקעות ונדחתה שוב מאותם טעמים בדיוק…” (הדגשות לא במקור)
בסוגיה נוספת, חברה פרטית לשיווק מוצרי פלסטיק אשר הרחיבה את פעילותה העסקית וביקשה לייצר את המוצרים בעצמה, החלה לגייס הון לשם הקמת מפעל ייצור. מנהלת מרכז ההשקעות נימקה את ביטול כתב-האישור למענק שנתנה לחברה, במסגרת חוק העידוד, בייחוד על אדנוֹ של היעדר ייצוא בהיקפים משמעותיים מצדה של יצרנית המוצרים. בקבלו את עמדת ועדת-הערר על-פי חוק העידוד, בית המשפט העליון בחר להסתמך בכבדות (מבלי כאמור לדוש בהשלכות בינלאומיות לעניין) על התכלית המרקנטיליסטית המקורית של חוק העידוד (אם כי לא למותר לציין כי סוגיה זו הובאה בפניו במאה ה- 21) ובייחוד על ביטויה במסגרת צמצום היבוא ועידוד הייצוא.
סיכום
האתגרים העומדים בפני דיסיציפלינת המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובליזציה, אינם חריגים מחבריהם ב-יתר ענפי המשפט. עולם המשפט בכללו, עומד בפני אתגרים עצומים הכרוכים במאמץ של העוסקים במלאכה “להדביק את הקצב”, ולהתאים את הנורמות המסדירות את חייננו, להתפתחויות הטכנולוגיות המולידות מצבי מציאות חדשים. על כן, לצד, ובמקביל לטיפול בנושאי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, חשוב לפתח גישות מכלילות, המשלבות התמודדות עם האתגרים שמעלה עידן המידע – בכלל תחומי המשפט. ודוק, אין לנתק את אתגרי המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובלזיציה והכלכלה הדיגיטלית, מאתגרי הכלת המשפט בכללותו על תופעות אלה.
אם כן, ראוי לרקום במארג השיקולים המנחים את מדיניות המס הבינלאומי, גם אתגרים כלליים יותר העומדים בפני האנושות המודרנית. דוגמה טובה לכך, היא הפערים ההולכים וגדלים, בין המדינות המשתייכות לצד החלש של העולם, לבין המדינות ששפר מזלן, ומשתייכות לצד החזק. ההשלכות של הפערים הקיימים בין שני צידי העולם, משתרעות על כלל תחומי החיים, ובהחלט ניתן לטפל בהן גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי. באופן אירוני, עושה הרושם, כי דווקא פערי הכוחות הניטשים בין המדינות המפותחות לאלו המתפתחות, הם הגורם המרכזי העומד לרועץ בניסיונות הקהילה הבינלאומית ליצור משטר מס גלובלי הרמוני בר-קיימא. אם במשטר מס בינלאומי הרמוני עסקינן, ניכר כי השאיפה לקדם עקרונות של הרמוניזציה והאחדה עוברים כחוט השני, במגוון המגמות וההתפתחויות המודרניות של העת החדשה אשר נסקרו בכתיבה זו בתמצית. בזהירות המתבקשת, אציין, כי ייתכן שהאפשרות אשר תקדם בצורה היעילה ביותר את הרווחה המצרפית הגלובלית, תהא מיסודו של יישות חובקת תבל, בעלת סמכות שיפוט גלובלית לענייני מס.
באספקלריה הישראלית, מצטיירת תמונה מדאיגה, במידה מה, באשר לתאימות הדין הישראלי, לנורמות הבינלאומיות. נוכח ההתחייבויות שנטלה על עצמה ישראל במסגרת הסכמי הסחר הבינלאומיים, קשה להכיל את התייחסות המחוקק, גופי הרשות המבצעת ובתי המשפט הישראליים, כלפי “תנאי הייצוא” הסטטוטורי המעוגן בסעיף 18 לחוק לעידוד השקעות הון. ניכר, כאמור, כי מתווי המדיניות הישראליים מתמרנים בין שתי נקודות ייחוס מנוגדות: האחת, הרצון לשמר את מעמדה של ישראל כחברה לגיטימית בארגון הסחר העולמי, ולהימנע ככל האפשר מחשדות של עמיתותיה כי היא מפרה את מושכלותיו של הארגון. השנייה, המאוויים הסמויים לשמר אי-אילו מאפיינים פרוטקציוניסטיים אשר על פי התפישה המקומית מגנים על האינטרסים הכלכליים הייחודיים של מדינת ישראל, אך אינם עומדים בקנה אחד עם הרוח הנושבת בקהילה הגלובלית והמוסכמות הבינלאומיות שגובשו.
בבליוגרפיה
מאמרים וספרות ישראלית
מאמרים וספרות זרה
חקיקה ישראלית
פסיקה ישראלית
פסיקה זרה
מקורות אינטרנט
https://www.ibank.org.il/Articles2.asp?ID=183&ParentID=7
https://www.wto.org/english/tratop_e/scm_e/subs_e.htm
https://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en
www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf