מבוא

העידן המודרני מאופיין בתהליכי גלובליזציה מואצים והתפתחות טכנולוגית “מטאורית”. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאוויר העולם – הוא המרחב הדיגיטלי. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים, וביניהם בתחום המיסוי הבינלאומי. 

אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. אך השינויים הנדרשים אינם מסתכמים בהתאמה טכנית-יישומית של דיני המס. לצד אלו, מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערים את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. 

במסגרת המחקר, אסקור ממעוף הציפור את התפתחות המיסוי הבינלאומי, החל משנות העשרים של המאה הקודמת ועד הלום, ואציג את המגמות וההתפתחויות שנקרו בדרכו של משטר זה. או אז, אפנה לבחון סוגיה ספציפית בתחום המיסוי הבינלאומי, לגבי הדין בישראל, והיא שאלת התושבות לצרכי מס של חברה, על פי מבחן “השליטה וניהול” הקיים בפקודת מס הכנסה. 

מבחן “השליטה והניהול” מופיע בפקודת מס הכנסה עוד מתקופת המנדט הבריטי, וככלל – מדובר במבחן המבוסס היטב הן במשפט הבינלאומי ההסכמי (בהיותו מופיע במרבית האמנות למניעת מסי כפל בעולם), והן במשפט הבינלאומי המנהגי (שעה שמדינות רבות אמצו אותו ועיגנו אותו בדין הפנימי שלהן). 

הסוגיה מעניינת במיוחד לאור תופעת הסטת הרווחים של תושבי ישראל (ושל תושבי מדינות מפותחות ככלל) למדינות הנחשבות ל-“מקלטי מס” בעלות משטר מס מיטיב. במסגרת תופעת הסטת הרווחים, בעלי עסקים ויזמים מייסדים חברות במדינת “מקלט מס”, ומסיטים רווחים המופקים מפעילות מהותית המתבצעת במדינת מושבם  לחברה במקלט המס באמצעות תכנוני מס סבוכים ומתוחכמים. 

כפי שיתואר במסגרת המחקר, קיימות עדויות רבות לתת אכיפה מצד הרשויות בישראל בנוגע לתופעה, וכן עדויות לכך שבשני העשורים האחרונים, ענף ההייטק והיזמות הטכנולוגית הפך לאחד “השחקנים” המרכזיים במסגרת תופעת הסטת הרווחים האמורה. במקרה של חברות הייטק ויזמות טכנולוגית, המבנה התאגידי הטיפוסי, כולל חברה המתאגדת במדינת מקלט המס, ושתי חברות בנות שלה, בישראל ובארצות הברית. הקניין הרוחני מוחזק על ידי “חברת הקש” אשר מעניקה זכויות שימוש לחברה הישראלית וחברה האמריקאית. חברות הבת מעבירות תמלוגים ל”חברת הקש” בגין השימוש בקניין, וכך למעשה מוסטות הכנסות המבנה התאגידי ל”חברת הקש” אשר התאגדה במדינת מקלט מס.

ראוי להדגיש כבר בשלב זה, כי בכוונתי להתמקד במסגרת המחקר שלהלן, במקרים בהם תושבי ישראל מייסדים תאגיד במדינה זרה איתה ישראל לא חתמה על אמנה למניעת מסי כפל (להלן: “מדינה שאינה גומלת”), ולא לגבי חברות הרשומות במדינות החתומות עם ישראל על אמנת מס (להלן: מדינה גומלת). ברוב המכריע של המקרים, מדינות הנחשבות ל”מקלט מס” הן מדינות מתפתחות שאינן גומלות, ואילו עם מרבית המדינות המפותחות ישראל חתמה על אמנת מס, קרי מדובר במדינות גומלות. הבחנה זו חשובה לאור תופעה הולכת ומתרחבת לפיה, במסגרת התחרות בין המדינות על זרימת ההון וההשקעות הזרות, מדינות מפותחות מחילות משטרי מס מיטיבים במיוחד, וביתר שאת, משטרי מס המטיבים עם חברות בענפים טכנולוגיים. אולם, אף שבשנים האחרונות הציבור הרחב החל להתייחס לחלק ממדינות מפותחות אלו כאל “מקלטי מס” (אירלנד היא הדוגמה הבולטת ביותר, לצד רבות כמותה) – בהתאם להחלטות ארגון ה-OECD, מדינות אלו נחשבות לבעלות “משטרי מס מקלים מזיקים” (harmful preferential tax regimes), ולא נכנסות להגדרת “מקלט מס” (tax haven). כפי שיבואר במסגרת המחקר, מבחן “השליטה וניהול” נוגע באופן ישיר יותר לחברות הרשומות במדינות מקלט מס, וכאמור בחברות מעין אלו המחקר יתמקד.  

כאמור, מבחן “השליטה והניהול” קיים בפקודת מס הכנסה עוד מתקופת המנדט הבריטי. על אף מספר ניסיונות חקיקה, כנסת ישראל מעולם לא שינתה את נוסחו המקורי של המבחן. כמו כן, עד לשנים האחרונות, מעולם לא ניתנה פסיקה של בית משפט ישראלי המפרש את לשון הוראת החוק. במצב דברים זה, מבחן “השליטה והניהול” נותר סתום משך עשרות שנים, מצב אשר הותיר פתח למחלוקות פרשניות בין נישומים לבין רשות המסים ולתכנוני מס אגרסיביים של נישומים תושבי ישראל.

בשנים האחרונות חלה תמורה ניכרת בהתפתחות הנורמטיבית של המבחן, ונראה כי הוא מתחיל לקבל תוכן של ממש. בשנים 2013-2015 ניתנו שלושה פסקי דין של בית המשפט המחוזי אשר פירשו את המבחן, כאשר פסק הדין בעניין ניאגו אף קיבל משנה תוקף כאשר הערעור לבית המשפט העליון בעניינו, נדחה. כמו כן, בחודשים האחרונים (תחילת שנת 2017) עברה בקריאה ראשונה בכנסת ישראל, הצעת חוק לשינוי נוסח מבחן “השליטה וניהול”. הצעת החוק הינה יוזמה של רשות המסים, ולעת עתה, היא מקבלת “רוח גבית” משמעותית מצד משרד האוצר ופוליטיקאים שונים.   

לאור כל אלה, בכוונתי לסקור ולבחון את ההתפתחות הנורמטיבית של “מבחן השליטה” והניהול בישראל, לנתח את הפירוש שראוי להעניק ללשון הוראת החוק במצבה כ-דהיום, ולבחון אפשרויות של דין רצוי בראי הצעת החוק שבשלבי חקיקה וההתפתחות הפסיקתית בנושא.   

בפרק הראשון, אציג את הרקע לתופעת הסטת הרווחים למקלטי מס, הן ברמה הגלובלית והן לגבי ישראל בפרט. אציג את ההגדרה שהעניקה הקהילה הבינלאומית למונח “מקלט מס”, ואנתח בקצרה את תמריצי המס של תושבי ישראל להקים תאגידים במקלטי מס. 

הפרק השני, יעסוק בעקרונות היסודיים של תחום המיסוי הבינלאומי, תוך שימת דגש, בשלב זה, על העקרונות המקובלים כיום, בקרב מרבית מעצבי מדיניות המימון הציבורי.

בפרק השלישי, אציג בתמצית מגמות והתפתחויות חדשות יחסית, אקטואליות מאוד, החלות במספר רבדים שונים של משטר המס הבינלאומי. במסגרת זו אתייחס: לארגון הסחר העולמי; להגמשת הנורמות של הסודיות הבנקאית ומאמצי הקהילה הבינלאומית לפתח מנגנונים של חילופי מידע בין רשויות המס; וכן, לפרויקט ה-BEPS הפועל בחסות ארגון ה-OECD, ושיהבו להתמודד עם תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם.

בפרק הרביעי, אציג את המסגרת הנורמטיבית בישראל לגבי מבחן “השליטה וניהול”, ובפרק החמישי, אפרט בתמצית את מקורו הבריטי של המונח והתפתחותו ההיסטורית. 

בפרק השישי, אסקור את הניתוח הפרשני אשר ניתן למונח “שליטה וניהול בישראל” תוך הצגת דעות מלומדים בנושא, את עמדת רשות המסים בנושא, ולבסוף, אבצע ניתוח פרשני לאור העמדות המוצגות, בראי שינויי הדין העדכניים.

בפרק השביעי, אציג את השינויים והתמורות הנורמטיביים אשר חלו לגבי מבחן “השליטה והניהול” בשנים האחרונות. במסגרת זו, אציג את פסקי הדין שנזכרו, בהם בית המשפט הישראלי פירש לראשונה את המונח העמום, וכן אציג את התייחסות רשות המסים לפסיקות אלו.  

הפרק השמיני והאחרון, יעסוק בהצעת החוק לשינוי נוסח מבחן “השליטה וניהול” (שעברה, כאמור, בקריאה ראשונה בכנסת), בו אנסה לנתח ולשפוך אור על תיקון החוק המוצע. 

בסיכום הדברים, אנסה להציע דין רצוי, אשר לדידי ניתן ליישם בנקל.

1. רקע

ככלל, אחת השאלות היסודיות שמתעוררת בתחום המיסוי הבינלאומי עקב שינויי הטכנולוגיה, ובפרט עקב “מהפכת האינטרנט”, נוגעת לאופן חלוקת סמכות המיסוי בין מדינות, לגבי פעילות מסחרית המתבצעת בין גורמים במדינות שונות. מערכות המיסוי הבינלאומי, עודן נשענות על שתי זיקות המס המסורתיות (זיקה פרסונלית וזיקה טריטוריאלית), אשר פותחו בשנות העשרים של המאה הקודמת. זיקות אלה נתקלות בקשיי יישום משמעותיים במצב בו מתנהלת פעילות מסחרית באמצעי תקשורת בין מדינתיים, ובמיוחד במרחב הדיגיטלי. 

מצב זה יוצר עיוותים כלכליים וערכיים. זאת, כיוון שהזיקה הטריטוריאלית אינה ברורה כלל כשמדובר בפעילות מסחרית ענפה המתבצעת במרחב וירטואלי כזה או אחר. יתרה מזאת, נוכח העובדה שכיום מחשב ביתי פשוט יכול לפעול כמנגנון פעילות מסחרית הפונה לכל יושבי העולם, גם הרלוונטיות הכלכלית המלאה של הזיקה הפרסונלית עומדת בסימן שאלה לגבי פעילות במרחב הדיגיטלי. כיוון שכך, קמה בשנים האחרונות קריאה בינלאומית לפיתוח זיקת מס חדשה וייעודית לפעילות במרחב הדיגיטלי. אולם, כאמור, המחקר המוצע יתמקד בהתאמת כלי משפטי קיים למציאות העכשווית  – מבחן “השליטה וניהול” לעניין קביעת מקום התושבות של תאגיד.

כפי שיפורט בהמשך (בסעיף 5), מבחן “השליטה והניהול” פותח בבריטניה כבר בשלהי המאה ה-19 (בערך במקביל להמצאתו הידועה של אלכסנדר גרהם בל – הטלפון), ולמעשה, נוסחו לא שונה או עודכן במסגרת הדין בישראל מעולם. במצב זה עניינים זה, התפתחו פרקטיקות עסקיות המנצלות את אי התאמת הדין לשינויים הטכנולוגיים, על מנת להתחמק מתשלום מס. בהקשר של מבחן “השליטה והניהול”, אחת הפרקטיקות הפוגעניות המרכזיות, הן רישום חברה במדינת “מקלט מס” ויצירת מנגנון פעילות מלאכותי באותה מדינה, תוך הפעלה מהותית של אותה חברה מישראל. 

1.1 חברות מקלט מס

1.1.1 הגדרת “מקלט מס” 

הגדרת מדינה כ”מקלט מס” אינה פשוטה כל ועיקר, וניתן להגדיר מונח זה בדרכים רבות ומגונות. מסיבה זו, מדינות רבות מאמצות הגדרה עמומה למונח, על מנת לאפשר לעצמן גמישות בסיווג מדינה כמקלט מס. יצוין, כי אין בהוראות החוק הישראלי הגדרה למונח זה.

ארגון ה-OECD (להלן: “ה-OECD” או “הארגון”), פועל מזה שנים רבות בניסיונות למגר את התופעה, מתוך תפיסה הרווחת בקרב מרבית המדינות המפותחות, לפיה תחרות המס הנוצרת כתוצאה מתופעת מקלטי המס מהווה “מרוץ לתחתית”. קרי, גם אם היא מטיבה עם מדינה מסוימת, היא פוגעת ברווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. הארגון החל לבחון את נושא מקלטי המס בשנת 1996, עת הקים ועדה לעניינים פיסקליים שמטרתה פיתוח צעדי נגד למיגור האפקטים השליליים שיוצרת תחרות המס המזיקה על השקעות והחלטות פיננסיות. 

עם סיום עבודתה של הועדה בשנת 1998, פרסם הארגון דו”ח מקיף, במסגרתו נעשתה אבחנה בין שני סוגי משטרי מס מזיקים: “מקלטי מס” ו-“משטרי מס מקילים מזיקים”. הדו”ח מפרט את השפעתם המזיקה של משטרי המס על ההקצאה הגלובלית של ההון והפעילויות הפיננסיות. זאת, בין היתר, בשל שחיקת בסיסי המס של מדינות רבות, עוות שיקולי המסחר הבינלאומי ומבנה ההשקעות המקובל, ופגיעה במושגי ה-“ניטרליות” של מערכות המס ככלל. במסגרת הדו”ח פורטו ארבעה מאפיינים עיקריים של מקלטי מס על מנת להקל בזיהויים, כלהלן: מס בשיעור אפס או מס נומינלי בשיעור נמוך (מדינה שאינה מטילה מיסים כלל או שנטל המס בה שולי ואשר מממנת את כלכלתה באמצעות אגרות והיטלים מסוגים שונים); העדר חילופי מידע אפקטיביים (במקרים רבים מדינות “מקלט מס” מקיימות חוקים או הנחיות מנהליות המחייבים שמירה על סודיות); העדר שקיפות (מדינות “מקלט מס” נוהגות שלא לפרסם את מדיניות המס שלהן ברבים); חוסר פעילות מהותית (העדר דרישה שהפעילות העסקית של הנישום תהייה מהותית). הימצאותם של מאפיינים אלו במשטר המס של מדינה, עשוי לגרום לארגון ה-OECD להכיר בה כמקלט מס (בין אם היא חברה בארגון ובין אם לאו), ולהכלילה ב”רשימה השחורה” של הארגון המובילה לנקיטת צעדי מגננה כנגדה. 

1.1.2 מקלטי המס כתופעה גלובלית

על פי דו”ח שפרסם ה-OECD בשנת 2000, זיהה הארגון כ-35 מדינות המהוות “מקלט מס”, וכן, 47 מדינות המהוות “משטר מס מקל מזיק”. עוד במסגרת הדו”ח, מציע הארגון שורה של המלצות למדינות החברות בארגון אשר אימוצן יאפשר את המאבק המתואם במקלטי המס, שהעיקריות שבהן הן: שינויי חקיקה הנוגעים ל”חברות נשלטות זרות” (Controlled foreign corporation, להלן: “CFC” או “חנ”ז”); שינויי חקיקה בתחום מיסוי “קרנות נאמנות זרות”; הגבלת פטורים על הכנסות ממקור זר; התאמת כללי מחירי ההעברה ועיגונם בחוק; שינויי חקיקה לעניין מתן מידע על עסקאות בינלאומיות ועסקים במדינות המקור; הגבלת הזכאות להטבות מס מכוח אמנה למניעת מיסי כפל במקרה של “קניית אמנות”; הגברת ההלימה בין הדין הפנימי של מדינות לבין אמנות המס עליהן היא חתומה לקידום ההרמוניזציה הגלובלית של תחום המיסוי הבינלאומי;

מקלטי המס מושכים לקרבם מספר סוגי פעילויות עסקיות אופייניות, אשר לגביהן, מקלטי המס משמשים כר נוח לתכנוני מס מגוונים ומורכבים. לעיתים משמש מקלט המס מעין צינור מעבר ומדינת ביניים בשרשרת מדינות בהן מוסטים רווחים, ובמקרים אחרים משמש מקלט המס כיעד סופי למיקום הפעילות של הנישום, אשר מתכנן את דרך משיכת הרווחים ממקלט המס אל מדינת מושבו. סוגי הפעילויות העסקיות הממוקמות במקלטי מס משתנים בהתאם ליתרונות המס הייחודיים של המדינות השונות. בין הפעילויות העסקיות הנפוצות במקלטי מס ניתן למנות חברות אחזקות שתכליתן שליטה בחברות תעשיות או מסחריות, קרנות נאמנות המחזיקות ניירות ערך, נדל”ן, קנין רוחני ונכסים שונים, מוסדות פיננסיים שעיקר פעילותם מתרכזת בהכנסות מימון, חברות ביטוח בבעלות מלאה וחברות טכנולוגיות הנוטות לבצע את שירותי המכירה ממקלטי המס או להעביר אליהם את הקניין הרוחני לשם הסטת רווחיהן למקלט המס באמצעות תשלומי תמלוגים.  

1.1.3 שיקולי מדיניות מס במדינות “מקלט מס”

בעולם המיסוי הבינלאומי נהוג לאבחן בין אינטרסים לאומיים של מדינות לבין אינטרסים בינלאומיים. אינטרסים לאומיים מכוונים יהבם לכל אותם יעדים כלכליים וחברתיים החשובים למדינה פלונית ושאותם היא מעוניינת לקדם. כמובן, שמדינה המכוונת צעדיה על פי האינטרסים הלאומיים שלה, תכלכל צעדיה גם בהתאם לצעדי המדיניות שינקטו מדינות אחרות, אולם, זאת רק לשם קידום שיקולי היעילות במובן הלאומי. לעומת זאת, אינטרסים בינלאומיים, מכוונים יהבם לכל אותם שיקולים העומדים בבסיס גיבוש מדיניות המס, אשר נועדו לקדם את היעילות הגלובלית  מתוך הנחה שקידום היעילות הגלובלית תטיב בסופו של תהליך אף עם כל מדינה ומדינה. בהתאם, גם מושגי ה”ניטרליות”, השואפים לעצב את מדיניות המס כך שהטלת המס תשפיע פחות ככל הניתן על החלטות הנישומים לגבי הקצאת השקעותיהם, מבחינים בין שלושה סוגי ניטרליות מרכזיים: “ניטרליות מס ביצוא הון” ו”ניטרליות מס ביבוא הון” – אשר עוסקות בניטרליות מבחינת הקצאת המשאבים הגלובלית, וניטרליות מס לאומית – השואפת למקסם את הקצאת ההון היעילה במדינת הלאום. אין זה מפתיע, שבהתאם לפרסומי ה-OECD, מדינות הנחשבות למקלט מס, פוגעות בקידום גישת הניטרליות ביצוא הון (שבה דוגלות מרבית המדינות המפותחות) ובקידום גישת הניטרליות ביבוא הון. 

1.2 חברות הרשומות במקלט מס בבעלות תושבי ישראל 

כפי שניתן להבין, קביעת תושבות של חברה היא עניין חשוב במיוחד עבור ישראלים שהקימו חברות במדינה זרה. אם יוכרע כי “השליטה והניהול” של חברות אלו מופעלים בישראל, תחויב החברה בשיעור מס חברות בישראל, ובמרבית המקרים נטל המס האפקטיבי אשר יוטל על הפעילות המסחרית יהא גבוה יותר במידה ניכרת. אולם, אם יצליחו הנישומים להוכיח ש”השליטה והניהול” מופעלים מחוץ לישראל – יזכו בשיעור המס של המדינה הזרה.

1.2.1  השלכות המס בישראל הנובעות מסיווג תושבות חברה 

היקף פרשנות המושג, ואופן יישום מבחן “השליטה והניהול” קובעים למעשה, את תושבות החברה. השלכות המס הנובעות מסיווג התושבות הן רבות. להלן מספר דוגמאות להשלכות מס מעין אלו:

חבות במס חברות ישראלי – הוראות חיוב על בסיס טריטוריאלי בחברה תושבת חוץ, לעומת חברה תושבת ישראל, שבה בסיס החיוב הוא פרסונלי. דהיינו, לגבי חברה שלא התאגדה בישראל ושפעילותה מתבצעת מחוץ לישראל (זאת, לרבות פעילות המתבצעת במרחב הדיגיטלי), תהא היא חייבת במס חברות בישראל רק במידה והיא תיחשב חברה תושבת ישראל.  

חבות מס של בעלי מניות זרים בגין הכנסה מדיבידנד – לאור עקרונות הזיקה הפרסונלית והטריטוריאלית, בעלי מניות שאינם תושבי ישראל – חייבים במס הכנסה בישראל רק לגבי הכנסותיהם שהופקו בישראל (מכוח הזיקה הטריטוריאלית). בהתאם, גם הכנסתם מדיבידנד חייבת במס בישראל, רק במקרים בהם היא נחשבת להכנסה אשר הופקה בישראל. סעיף 4א לפקודה קובע כי מקום הפקת הכנסה מדיבידנד יהיה “מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד”. מכאן שסיווג חברה כתושבת ישראל, משמעה – חבות מס של בעלי מניות זרים בעת חלוקת רווחי החברה. יתרה מכך, החברה (כתושבת ישראל) מחויבת לבצע בגין חלוקת הדיבידנד לתושב החוץ, ניכוי מס במקור בהתאם לתקנות שהותקנו מכוח הפקודה. 

חובות דיווח, הצהרות הון וניכוי מס במקור –  הפקודה פוטרת תושבי חוץ (לרבות חברה תושבת חוץ), בתנאים מסוימים, מהגשת דין וחשבון לרבות הצהרת הון. כמו כן, כאמור, קביעת התושבות של החברה רלוונטית גם לנושא חובת ניכוי המס במקור, הן לחברה כמשלמת והן כמקבלת תשלומים. לעניין חובת ניכוי המס במקור ישנן הוראות מיוחדות לתושב חוץ, השונות במקרים מסוימים מההוראות כלפי תושב ישראל. 

חבות במסי רווח הון – במקרה של מכירת מניות החברה הזרה, בעל מניות ישראלי יחויב במס בגין רווח ההון ממכירת מניות החברה ללא קשר לתושבותה (מכוח הזיקה הפרסונלית). אולם, בעל מניות זר, יחויב במס בגין רווח ההון רק במקרה בו החברה תיחשב לתושבת ישראל (מכוח הזיקה הטריטוריאלית). במקרה בו החברה “הזרה” מוכרת מניות שבהחזקתה, החברה תחויב במס בגין רווחי הון במכירת ניירות ערך (הן זרים ואין ישראלים) במידה שתיחשב לתושבת ישראל.  לעומת זאת, אם לא תיחשב לתושבת, אין היא תהא חייבת במס במקרה של מכירת ניירות זרים, ובנוסף, תהא היא פטורה במכירת ניירות ישראלים (קיים פטור לתושבי חוץ ממס על רווחי הון במכירת מניות ומכירת ניירות ערך בבורסה בישראל). דהיינו, קביעת תושבות החברה תכריע האם היא חייבת במס על רווחי הון מכירת כל נייר ערך, או שמא, פטורה היא בפטור מלא במכירת כל נייר ערך.  

השלכה בכיוון ההפוך – דיבידנד בין חברתי – לפי סעיף 126(ב) לפקודה, חברה אשר קיבלה דיבידנד מחברה אחרת ששילמה בישראל מס חברות בגין הכנסותיה, פטורה ממס בגין קבלת הדיבידנד. כלומר, הכרעה במבחן “השליטה והניהול” לגבי החברה מחלקת הדיבידנד, ישפיע באופן עקיף גם על חברות אשר מחזיקות במניות החברה המחלקת.

1.2.2 היקף התופעה – חברות “Offshore” בידי ישראלים

על היקף התופעה לפיה בעלי עסקים ויזמים תושבי ישראל, מייסדים חברה במדינת “מקלט מס” לשם חסכון במס גרידא, ניתן ללמוד מהסיקור הרחב שהתופעה מקבלת זה שנים רבות באמצעי התקשורת הישראליים. כך לדוגמה (והדברים מהווים קצה קדקודו של הקרחון): בשנת 2017 דווח באתר “דה מרקר” כי “בישראל לפי הערכות, עשרות אלפי חברות פועלות בדרך זו ומפיקות הכנסות מצרפיות שיכולות להגיע לעשרות מיליארדי שקלים”; בשנת 2013 אמצעי תקשורת רבים בכל העולם דווחו אודות חשיפת רשימה ארוכה של כמאה אלף תושבי מדינות מפותחות הרשומים באמצעות חברות במקלטי מס, ביניהם 142 הינם תושבי ישראל; בשנת 2011 סקר אתר “כלכליסט” את ועידת “תושבות ואזרחות גלובלית” שהתקיים בלונדון וכך נאמר בכתבה: 

“האירוע הוא קפיצה לעולם אחר: עולם שבו מיליונרים, מיליארדרים ופרקליטיהם מנסים לארגן את עסקיהם באופן שיכלול כמה שיותר איכות חיים וכמה שפחות מסים – באופן אידאלי, ללא מסים בכלל. למעשה, מדובר בוועידה הגדולה בעולם לעניין תושבות ואזרחות לאנשים עשירים. ועידה שבה מקלטי המס מתחרים בעצם על כיסיהם השמנים של האורחים, באמצעות שלל פיתויים והקלות מהקלות שונות. “אם יש לך מספיק כסף, אתה יכול אפילו לנהל משא ומתן על גובה המס שתשלם”, סיפר אחד מאורחי הוועידה ל”מוסף כלכליסט”, “הם צריכים אותך יותר משאתה צריך אותם'”…לפי בדיקה של ארגון ActionAid, 98 מתוך 100 החברות הנכללות במדד פוטסי, המדד המרכזי של הבורסה בבריטניה, משתמשות במקלטי מס. חישובי הארגון העלו שסכום המסים הכולל שחברות בינלאומיות נמנעות מלשלם באמצעות מקלטי מס גבוה מתקציב הסיוע למדינות מתפתחות”.

בכתבה באתר “הארץ” המפרטת ארוכות את התופעה, בחר הכותב לפתוח את דבריו בהתייחסות לחשיפה עיתונאית שפורסמה בשנת 2014 לגבי ראש ממשלת ישראל, כלהלן: “בשבוע שעבר נחשף לציבור החשבון הפרטי שניהל ראש הממשלה, בנימין נתניהו, בין 1999 ל–2003  באי ג’רזי, המשמש מקלט מס בחו”ל. ניהול החשבון העלה שאלות ערכיות בנוגע לתכנוני מס על ידי נבחרי ציבור בישראל ובעולם “.

נוסף על אלה, חיפוש פשוט של המילים “מדריך למקלטי מס” במנוע החיפוש “גוגל”, מלמד בנקל על ההיקף האדיר של תופעת חברות מקלטי המס בידי תושבי ישראל. רשימת התוצאות המתקבלת מהחיפוש שלהלן, כוללת אין ספור מדריכים שונים ומגוונים והצעות שירות לייסוד חברות במקלטי מס. בין כותבי המדריכים ומציעי השירות ניתן למצוא מומחי מיסוי בינלאומי ידועים ומעורכים. 

חשוב לציין, כי בעוד שבעשורים הראשונים לקיומה של ישראל, מרבית חברות מקלטי המס היו חברות החזקות או חברות פיננסיות למיניהן, בשני העשורים האחרונים הולכים ומצטברים דיווחים רבים לגבי הסטת רווחים למקלטי מס על ידי חברות טכנולוגיות ישראליות. כך לדוגמה, פורסמה כתבה ארוכה ומפורטת בשנת 2014 באתר “דה מרקר” שכותרתה “גם בהייטק בורחים למקלטי מס”, וקיימים דיווחים רבים במהלך השנים 2016-2017 לגבי ניסיונות המחוקק הישראלי להתמודד עם התופעה. 

2. יסודות במיסוי בינלאומי

2.1 כללי

תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השנייה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה, כך שלא ייווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות. 

עקרונות המיסוי הבינלאומי עוצבו לאחר מלחמת העולם הראשונה, בשנות ה-20 של המאה העשרים, במסגרת חבר הלאומים. העקרונות שנקבעו במסגרת חבר הלאומים הגדירו את סמכויות המיסוי של המדינות בגין פעילות בינלאומית וכך שאפו לקבוע את חלוקת עוגת המס בין המדינות להן קיימת זיקה לפעילות הבינלאומית. במסגרת זו, עוצבו כמה מודלים של אמנות מס בילטרליות המשמשות מדינות המתקשרות בנושאי מניעת כפל מס עד היום. על פי מודלים אלו נכרתו במשך השנים אלפי אמנות מס בילטרליות. רשת אמנות זו, היא מקור משפטי מרכזי בתחום המיסוי הבינלאומי. זאת, לצד מקור עיקרי נוסף שהוא הדין הפנימי של כל מדינה, במסגרתו נקבעים כללי המיסוי הבינלאומי שיכולו בהיעדר אמנה. 

2.2 דיני התחולה

דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור”, ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “השיטה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים, הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות”.   

בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ולניטרליות ביבוא הון, שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. 

ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון, מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית. 

2.3 מניעת כפל מס

לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות. 

הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד היום הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral, להלן: “בילטרלי”), קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות בלבד, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral, להלן: “מולטילטרלי”) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם). 

לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, ביניהן ישראל, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.

2.4 מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים

בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי, אך רלוונטית מאוד לנושא המחקר – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגיה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות. 

החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרותם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים ייחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגיטלי. כל אלו, התניעו פרקטיקות הנהוגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. 

בעניינו, גופים מסחריים רבים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether“.(הדגשות לא במקור)

3. התפתחויות ומגמות חדשות בתחום המיסוי הבינלאומי

3.1 ארגון הסחר העולמי (WTO)

ארגון הסחר העולמי (World Trade Organization, להלן: “WTO”) הוא גוף בין-ממשלתי אשר ממשטר את הסחר הבינלאומי. הארגון החל את פעילותו בשנת 1995 לפי הסכם מרקש אשר נחתם על-ידי 123 מדינות ב-15 באפריל, 1994. הסכם זה החליף את הסכם הגאט”ט שהיווה את המשטר הקודם לסחר הבינלאומי. הארגון מספק רגולציה לסחר בין המדינות החברות בכך שהוא מעמיד מסגרת עבודה להסכמי סחר, וערכאות יישוב סכסוכים הנועדו להכפיף את המדינות החברות למרותן של הבנות הסכמי הסחר עליהן הן חתומות. רוב הנושאים בהם מתמקד הארגון, נסמכים על משאים ומתנים קודמים בין המדינות החברות, בייחוד מסבב אורוגוואי של הסכמי הגאט”ט (1994-1986). הסכמי הגאט”ט (שכאמור, ה-WTO הוא ממשיכם האידיאולוגי) נערכו לאחר סיומה של מלחמת העולם השנייה מתוך מטרה ליצור שיתוף פעולה בין-מדינתי בכדי להתקדם לחברה גלובלית אחידה יותר. התקווה הייתה שקיומה של חברה שכזו יקטין את הסיכוי לסכסוכים בין האומות ולתוצאות הרות האסון שידע העולם בעקבות המלחמה. 

בתקופה זו, מוסדות רב-צדדיים אחרים יצרו תשתית לשיתוף פעולה בינלאומי בתחומי הכלכלה והפיננסים, כמו קרן המטבע הבינלאומית (ה-IMF) והבנק העולמי. ארגון ה-WTO עוסק בעיקר במאבק בפעילויות מפלות אשר צצות בקשרי הסחר הבינלאומי. בכירי הארגון טענו לא אחת כי סחר בין מדינתי חופשי יקדם את הכלכלה העולמית, יצמצם את העוני ויבטיח הזדמנויות ורווחה לאזרחי המדינות החברות במערכת הסחר הרב-צדדית. הקונספט העיקרי העומד בבסיסם של הסחר החופשי ופעילות הארגון, הוא שהכפפתן של המדינות החברות לרגולציה גלובלית (בשונה מהמצב בו כל מדינה תיצור חוקים ורגולציות אשר מקדמים את האג’נדה הפרטית שלה), תוביל בסופו של דבר לשיפורה של הכלכלה העולמית בכללותה. 

ה-WTO, באמצעות מנגנוני יישוב הסכסוכים והאכיפה שלו, יוצא כנגד צעדים מדינתיים המכשילים את מטרות הסחר הבינלאומי – צעדים שהם לרוב תולדה של חקיקה מדינתית המבכרת פרוטקציוניזם כלכלי או תולדה של קבוצות לחץ מקומיות. חלק ניכר מפעילות ה-WTO מתמודד עם הבעיות החמורות של הקיטוב בין המדינות המפותחות (בעיקר מדינות צפון-אמריקה ומערב אירופה) למדינות המתפתחות חברות הארגון. עוד מתקופת משטר ה-GATT, עלו טענות כי העקרונות הכלכליים המוכתבים על-ידי הסחר הבינלאומי, מבכרים בעיקר את האינטרס של המדינות המתועשות ואינם מתחשב דין בצרכיהן של הכלכלות הנחשלות, כאשר הדבר בא לידי ביטוי בעיקר במישור המסים והמכסים המוטלים במדינות אלה. הלחץ הגובר הזה הוביל בשנת 1964 לקיומה של וועידת UNCTAD (United Nations Conference on Trade & Development), אשר הפכה לארגון סחר הפועל במקביל למסלול הפעילות הרגיל שהכתיבו הסכמות גאט”ט, ואשר הוציא תחת ידו החלטות מוטות במיוחד לטובתן של האומות המתפתחות. 

בעיות הקיטוב הללו נותרו אתגר מרכזי של קברניטי הסחר הבינלאומי, ועד ימינו נראים מאמצים קדחתניים לגשר על הפער הזה. דוגמה לכך היא מדיניות ה-WTO בדבר ההיתר הייחודי שניתן למספר מדינות מתפתחות לקיים בתחומן אזורי עיבוד ייצוא (Export Processing Zones או EPZs). מדובר במתחמי אירוח לתאגידים זרים, המבצעים השקעות במדינות המארחות וזוכים לתמריצים פיסקאליים משמעותיים בחסות הממשלות המקומיות (בייחוד פטורים או הנחות בהתחייבויות במס או במכס). בתמורה, המשקיעים הזרים המתארחים במסגרת ה-EPZs, מתחייבים ליצירת מקומות עבודה, קידום טכנולוגי, פיתוח כלכלי ואף עמידה ביעדי ייצוא מסוימים (זאת, אף בניגוד לאיסור הקבוע בהסכם הסובסידיות המהווה את אחד מהסכמי היסוד של ה-WTO).

3.2 הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס

בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאב-פריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב”) בחודש יולי 2007, והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. 

בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני ונחקק ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA”), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.

בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים, החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מנהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע. 

3.2.2 הוראות ה-FATCA

כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארה”ב (להלן: “אמריקאים”), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארה”ב. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששווים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחויבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחויבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה, מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית.  

3.2.3 אמצעים ומנגנונים של ארגון ה-OECD

כאמור, לארגון ה-OECD  תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. הארגון נקט מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית, שהעיקרי שבהם הוא “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. במסגרתו, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. כמו כן, כולל הסטנדרט נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD, מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.

3.2.4 שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץ

שוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוויץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.

3.3 משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי (פרויקט ה-BEPS)

פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוקם בשנת 2013 הינו יוזמה של פורום G-20 בשיתוף ארגון ה-OECD אשר מטרתו מאבק בתכנוני מס בינלאומיים. הפרויקט מתרכז בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים “מקלט מס”. בהתאם לפרסומי הארגון, תופעת שחיקת בסיסי המס של מדינות העולם והסטת הרווחים למקלטי מס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). להלן התייחסות, אחת מיני רבות, לתופעת הגלובליזציה והכלכלה הדיגיטלית בדו”חות ה-BEPS :

“As the economy became more globally integrated, so did corporations. Multi-national enterprises (MNE) now represent a large proportion of global GDP… intra-firm trade represents a growing proportion of overall trade…These developments have opened up opportunities for MNEs to greatly minimise their tax burden…”The past decade has seen the rapid expansion of the digital economy, and today it is increasingly the economy itself…BEPS risks are however exacerbated by the digital economy…This raises fundamental questions as to how enterprises in the digital economy add value and make their profits, and how the digital economy relates to the concepts of source and residence or the characterisation of income for tax purposes”(הדגשות לא במקור).

פירות העבודה של הפרויקט כוללים עד עתה: בסיס מידע רחב, ניתוח מעמיק, דרכי פעולה והמלצות להתמודדות עם התופעה. במסגרת הפרויקט פורסמו 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan),  אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. בדברי ההסבר שלוו לפרסומם של תכניות הפעולה הסופיות, בואר כי החבילה של 15 תכניות הפעולה מהווה סטנדרט בינלאומי חדש. כן, כי כל המדינות החברות בארגון ה-OECD ובפורום ה-G20 מתחייבות ליישם את תכניות הפעולה, וכי נבדק האופן בו מדינות שאינן חברות בארגונים יתחייבו לסטנדרט ויישמו אותו. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תוכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020.

3.4 עקרון המס האחד כמשפט בינלאומי מנהגי 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS, פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסוס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד (עקרון המס היחיד [Single tax principle] ועקרון התמורה [Benefits principle]. עקרון המס היחיד קובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית.  עוד לדידו של פרופסור אבי-יונה – עקרונות אלה התפתחו והגיעו לדרגה של כלל במשפט הבינלאומי המנהגי, ולפיכך הם מחייבים בדין המקומי אלא אם נקבע ההיפך מכך, בהוראה סטטוטורית ברורה.  

הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה במגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. זאת, בעיקר לאור הרשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס אשר נוטות להיות דומות זו לזו (משפט בינלאומי הסכמי). בנוסף לאמנות, גם הדינים הפנימיים מתכנסים לסוגי מנגנונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה בין מערכות הדין הפנימיות. לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית, מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן (משפט בינלאומי מנהגי). בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך מצביע על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת.

4. תושבות חברה לצרכי מס – המסגרת הנורמטיבית בישראל

4.1 הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודת מס הכנסה

הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם (להלן: “חברה”), מופיעה בפסקה (ב) להגדרת “תושב ישראל” או “תושב” שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה” או “פקודת מס הכנסה”). ההגדרה מונה שני מקרים בהתקיימם חבר בני אדם נחשב תושב ישראל. המקרה הראשון הוא כאשר חבר בני אדם התאגד בישראל. המקרה השני, הוא המקרה בו עסקינן, לפיו, חבר בני אדם ייחשב לתושב ישראל גם אם לא התאגד בישראל, אולם “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”.

4.2 חלופת “השליטה והניהול”

בפקודת מס הכנסה אין הגדרה למילים “שליטה” ו”ניהול”, ומכאן הצורך בפרשנות המושג. ההגדרה העמומה והיעדר הפסיקה בנושא הולידה מחלוקת פרשנית ארוכת שנים (אשר תפורט בהרחבה בסעיף 6). הגישה האחת, היא הגישה השאובה מהמשפט האנגלי (ומהווה עמדתה של רשות המיסים בישראל) לפיה אמנם, מבחינה מילולית גרידא, מורכב ביטוי זה משני מונחים נפרדים: “שליטה” ו”ניהול”, אך מבחינה מושגית, הוא מאגד ומאחד את שני המונחים למושג אחד, בעל משמעות משולבת.  הגישה השנייה, אותה אמצו מרבית המלומדים שבתחום, היא גישה דווקנית יותר, אשר גורסת ש”שליטה” ו”ניהול” הם יסודות שונים בהגדרת “חבר” תושב ישראל. 

4.3 חלופת ההתאגדות בישראל

כאמור, החלופה הראשונה של הגדרת “תושב ישראל” לגבי חבר בני אדם בסעיף 1 לפקודה, קובעת את חלופת ההתאגדות בישראל. עובר לתיקון 132 לפקודה, שתחולתו מיום 1.1.03, הגדרת “תושב” או “תושב ישראל” – לגבי חבר-בני-אדם הייתה: “(1)  חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל;…”. דהיינו, לפני התיקון מיום 1.1.03, למקום מושב חבר בני אדם בישראל היו שני תנאים מצטברים: (א) רישום של ה”חבר” בישראל; (ב) עיקר פעילות ה”חבר” בישראל. ואולם, מבחן ההתאגדות כפי שמופעל כיום, קובע, כי כל חברה שהתאגדה בישראל על פי הדין הישראלי, קרי, לפי חוק החברות או כל דין אחר, תחשב תושבת ישראל.

4.4 הבהרות וחריגים

“מוסד קבע” בישראל אינו זהה ל”שליטה וניהול” בישראל – חשוב להדגיש את ההבחנה לפיה מקום עשיית העסקים אינו מעלה ואינו מוריד לעניין קביעת התושבות, אלא המקום בו מופעלים השליטה וניהול. מקום עשיית העסקים, או לחלופין, מוסד הקבע של החברה, מקנה זכות מיסוי במקרים מסוימים למדינת המקור, אולם לעניין תושבות אין הוא רלוונטי.

תושבות חברה אשר בבעלות יחיד שהוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק – הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם, ממעטת מהחלופה אשר מגדירה כתושב ישראל, חבר בני אדם ש”השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”, מקרים בהם הבעלות על החברה ש”השליטה והניהול” שלה מופעלים בישראל, היא של יחיד שהוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק. ההקלה תחול לתקופה של עשר שנים מיום שהיחיד כאמור, היה לתושב ישראל, היא בגדר רשות בלבד, ולא תחול במקרה שבו החברה התאגדה בישראל.

5. מקור המושג “שליטה וניהול” 

לאחר שעמדנו על השלכות המס הנובעות מסיווג תושבות החברה, ולאחר שנכחנו לראות את המשמעויות הרבות של סיווג זה בהיבט המיסוי בנילאומי, ראוי להציג ולפרט את התפתחות המונח “שליטה וניהול”, לו השלכות ישירות על סיווג התושבות.

5.1 “שליטה וניהול” – רקע היסטורי 

מקורו של מבחן “השליטה והניהול” בפסיקה האנגלית, שם נקבע לגבי השאלה באם מבחן השליטה והניהול קובע מטבע לשון אחד או שמא מדובר בשני מונחים שונים. עמדת הפסיקה האנגלית הייתה, כי מדובר למעשה במטבע לשון שמשמעותו היא השליטה בעסקים. היינו, המונח “שליטה” אינו מכוון לשליטתם של בעלי המניות. במובן זה, כאמור, שאבה רשות המיסים את עמדתה מהפסיקה האנגלית.

באשר למהותו של המבחן, נקבע בפסיקה האנגלית, כי מקום השליטה והניהול מצוי היכן שמפעילים מנהלי החברה את סמכויות הניהול המוקנות להם. כלומר, מקום התושבות ייקבע על פי מנהלי החברה ולא לפי מקום המושב של בעלי המניות, למרות זיקתם והשפעתם על הליך קבלת ההחלטות.

5.2 התפתחות הפסיקה האנגלית בנושא

ההגדרה האנגלית למקום מושבה של חברה לצרכים פיסקליים נקבעה עד שנת 1888 בתקדימים בלבד. בשנה זו הוסדר הנושא בחוק המס האנגלי עליו יפורט בהמשך. תחילה פסקו בתי המשפט באנגליה, כי מקום מושבה של חברה הוא המקום, שבו היא מנהלת את עסקיה או את מסחרה. או אז, עלתה השאלה מהם הקריטריונים לקביעת המיקום בו חברה מנהלת את עסקיה או מסחרה.

בתקדימי בית המשפט נקבע, כי המקום שבו מופעלים הניהול והשליטה בחברה, הוא המקום שבו מתנהלים ונשלטים עסקיה. דהיינו, מקום המושב של חברה, הוא המקום שבו מופעלים השליטה והניהול על עסקיה. אולם, גם לקביעת מקום זה יש לקבוע קריטריונים ברורים. לפיכך נקבע, כי המקום שבו מתכנס דירקטוריון החברה ושבו נקבעת מדיניות ודרכי פעולת החברה, הוא המקום בו מצויים ה”שליטה והניהול” ועל כן הוא מקום מושבה.

פסק דין חשוב בסוגיית מקום מושבה של חברה הוא De beers consolidated mines, שם נדונה שאלת המהות של מבחן ה”שליטה והניהול”. המדובר בחברת מסחר ביהלומים שהתאגדה בדרום אפריקה, ושם גם נערכו מפגשי בעלי המניות. אולם, רוב חברי מועצת המנהלים היו תושבי אנגליה, ולכן הרוב המכריע של התכנסויות מועצת המנהלים התקיימו באנגליה. בית הלורדים הבדיל בין זכויות בעלי המניות לבין סמכויות המנהלים. לבעלי המניות זכויות רחבות לצוות על המנהלים לעשות את רצונם, אך כבעלי מניות אין הם מנהלים בפועל, במישור השוטף, את ענייני החברה. נפסק, כי לאור הפעלת מבחן ה”שליטה והניהול” באנגליה על מקום התכנסות הדירקטוריון, חברת De beers היא חברה תושבת אנגליה. 

בפסק דין מאוחר יותר, בתי המשפט האנגליים הרחיקו לכת ביישום המבחן לקביעת מקום מושבה של חברה, בקביעתם כי על דרך האנלוגיה לנישום יחיד, ייתכן מצב שבו יהיו לחברה שני מקומות מושב מקבילים. המדובר בפסק הדין בחברה אשר אספות בעלי המניות ומועצת המנהלים שלה התקיימו בשוודיה, אך באנגליה ישב מזכיר החברה במשרד רשום, ושם גם נוהל מרשם בעלי מניות החברה, נעשו מאזני החברה ונערכו ביקורות רואי החשבון. בית הלורדים לא התעלם מכך שבשוודיה הופעלו השליטה והניהול העיקריים, ולפיכך נאלץ לקבוע כי לפי דיניה הפיסקליים של אנגליה יכולה חברה לרכוש לעצמה יותר ממקום מושב אחד. נכון להיום, אין בדין ובפסיקה הישראלית מקרה דומה שבו נקבעה לחברה תושבות כפולה.

בשנת 1990 הוציאו רשויות המס האנגליים חוזר לפיו יש מקרים שבהם יש להפחית ממעמדו של מבחן מקום התכנסות מועצת המנהלים. אלו מקרים בהם מועצת מנהלים של חברה מתכנסת במדינה אחת ואילו עסקי החברה נמצאים בפועל במדינה אחרת, בניהול של מנהלים מקומיים, או לחלופין, מקרים בהם השליטה והניהול של עסקי החברה נעשים בפועל על ידי יו”ר מועצת המנהלים או מנכ”ל החברה ואילו לשאר המנהלים אין תפקיד מעשי לגבי ניהול עסקי החברה. 

במקרים כאלה, מקום השליטה והניהול, וכפועל יוצא מזה התושבות, מצויים במקום שאותו יו”ר, מנכ”ל או מנהלים מקומיים מבצעים את פעילותם. מקום התכנסות מועצת המנהלים הנו בעל חשיבות רק כאשר הוא בפועל שולט ומנהל את עסקי החברה. 

6. המחלוקת הפרשנית לגבי המושג “שליטה וניהול” בישראל

על רקע היעדר פסיקה לעניין חלופת “השליטה והניהול” משך עשרות שנים, התפתחה מחלוקת פרשנית ארוכת שנים בין מלומדים, לגבי הפירוש הראוי שיש להעניק למונח. על מנת להבין את הסוגיה הפרשנית המתעוררת, תוצגנה להלן גישות שונות של מלומדים אשר פרשו את משנתם בנושא. לאחר מכן, תוצג עמדת רשות המיסים בהתאם לפרסומיה. 

יצוין, כי בשנים האחרונות ניתנו שלושה פסקי דין אשר עסקו בסוגיה (ויוצגו בהרחבה בפרק הבא), אך עד לשנת 2013 – פסק הדין היחיד בו פירש בית המשפט בישראל את המונחים “שליטה” ו”ניהול” לצרכי תושבות חברה, ניתן בשנת 1994 בפרשת סולל בונה. עם זאת, בעניין סולל בונה, בית המשפט דן בשאלת תושבות החברה לעניין חבות בהיטל על פי חוק היטל על רכוש (הוראת שעה) התשמ”ה-1985 (להלן: “חוק היטל”), ולא בשאלת התושבות לעניין פקודת מס הכנסה. 

בית המשפט סקר בפרשת סולל בונה את דעותיהם של מלומדים שונים (שיוצגו להלן) לגבי פרשנות המונח “שליטה וניהול” בפקודת מס הכנסה, על מנת לנסות ולעשות היקש לפרשנות הראויה שיש להעניק למונח בחוק ההיטל. זאת, על אף העובדה שלשון פקודת מס הכנסה דורשת קיומם של “שליטה ו-ניהול” על מנת שחברה שיוסדה במדינה זרה תיחשב לתושבת ישראל, ואילו לשון חוק ההיטל שונה במידה מה, ודורשת קיומם של “שליטה או ניהול”. 

הבחנה זו מקבלת משנה תוקף נוכח השאלה העומדת בבסיס המחלוקת הפרשנית שבענייננו – האם “שליטה” ו”ניהול” הם יסודות נפרדים ושונים בהגדרת “חבר בני אדם” תושב ישראל, או שמא שלובים ומשלימים הם? 

6.1 גישות מלומדים

6.1.1 גישתו של דוקטור אמנון רפאל (להלן: רפאל)

רפאל מאמץ באופן חד משמעי את גישת רשויות המס, וסבור כי מן הראוי שבתי המשפט בישראל יפרשו את הביטויים הנ”ל כפי שפורשו בפסיקה האנגלית. בפסיקה זו לא ניתנה משמעות נפרדת לכל אחד מהמושגים. רפאל מציג שתי בעיות פרשניות ופתרונן, בקביעת המושג “שליטה וניהול” כמקשה אחת. 

ראשית, ניתן לטעון שבהגדרת המונח, לא השחית המחוקק את מילותיו לריק. קרי, השימוש בשני הביטויים – שליטה וניהול – מייצג דרישה כפולה, לשם קביעת “חבר” תושב ישראל, ואין לביטויים הנ”ל אותה משמעות. על כך עונה רפאל, כי המונח “שליטה” שבסעיף מתייחס אל המילה “עסקיו”, ולא שליטה בהון המניות.  

שנית, מתעוררת בעיה פרשנית לגבי המושג “שליטה” ברוח הפקודה, שכן ברוב המקומות שבהם מופיעה המילה “שליטה” בפקודה, היא מופיעה בהקשר של שליטה במניות. לראייתו של רפאל, מבחן השליטה והניהול שנקבע בפקודה, אינו אלא קודיפיקציה מתומצתת של התקדימים האנגליים שעסקו בנושא. לכן סבור הוא, שאימוץ מובן המונח “שליטה” כפי שמופיע במקומות רבים אחרים בפקודה יהיה פירוש דווקני, אשר אינו הולך אחר כוונת המחוקק.   

כמו כן, רפאל מציין כי שאלת השליטה והניהול בחברה היא בעיקרה שאלה עובדתית, וההכרעה בכל מקרה ומקרה תיפול על פי נסיבותיו המיוחדות והמשקל שאותו יש לייחס לכל עובדה רלוונטית. כאשר אחת המטרות העיקריות של יצירת עובדות מסוימות נעוץ ברצון ליהנות ממעמד “תושב חוץ”, בדיקת שלטונות המס את הגורמים הקובעים את מקום מושבה של חברה, צריכה להיות בקפידה רבה. זאת במטרה לוודא אם לפניהם ניסיון למקם למראית עין ניהול ושליטה במקום מסוים מטעמי נוחות פיסקלית, או תושבות אמתית. 

6.1.2 גישתו של עורך דין (רו”ח) ישעיהו זילבר  (להלן: זילבר) 

זילבר מכנה את מבחן “השליטה והניהול” בשם “המבחן העסקי והמעשי”. הוא גורס שהואיל ולפי לשון ההגדרה (“השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”), המבחן הוא מבחן עסקי ומעשי, העוסק בשליטה וניהול בעסקים, ולאו דווקא מבחן משפטי פורמאלי של שליטה קניינית בהון המניות של חברה. בכך דומה גישתו לגישת רפאל. רק שליטה אפקטיבית וניהול למעשה יכריעו לצורך הגדרת “חבר בני אדם” כתושב ישראל.

לפי “המבחן העסקי והמעשי” שנקבע, רואים עסק בחו”ל כחלק אורגני אחד ובלתי נפרד מעסקי הבעלים בישראל, אם הוא נשלט ומנוהל בישראל. בנסיבות האמורות העסק בחו”ל אינו, מהבחינה העסקית, אלא “ידו הארוכה” של הבעלים בישראל ודין המס אחד הוא לשניהם.

6.1.3 גישתו של פרופסור יוסף מ’ אדרעי  (להלן: אדרעי)

אדרעי מציג את הגישה לפיה את הביטוי “שליטה וניהול” יש לפרש כמחיל שתי דרישות מצטברות. אדרעי מציע תימוכין לגישה הפרשנית הנ”ל, בדמות הצעת חוק שהוגשה על יד הממשלה. בהצעת החוק, הוצע לקבוע בהגדרת המונח “חברה תושבת ישראל”, כי די רק באחת החלופות כדי שחברה אכן תיחשב לתושב ישראל. תימוכין נוספים מציע אדרעי, בחוק ההיטל, שם כאמור, נקבעה הגדרה דומה ל”תושב ישראל” לגבי חברה. אדרעי מתייחס לסוגיה בזו הלשון: 

“מטבע הדברים יתכן שלחברה יהיו כמה עסקים, אם השליטה והניהול בחברה מצויים בישראל, מדובר בחברה תושבת ישראל; אך אם, לדוגמא, עסק אחד מצוי בחו”ל, הניהול השוטף שלו מצוי בחו”ל וכל תהליך הייצור של אותו עסק מצוי שם – הרי שהרווח או ההשתכרות מאותו עסק אינו ‘מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל’, אם כי החברה היא תושבת ישראל. במילים אחרות: ההגדרה דלעיל היא בבחינת הגדרת ‘מטריה’ המתייחסת לשליטה וניהול של כלל עסקיה (בלשון רבים) של החברה, לאמור: השליטה והניהול שנדרשים בהגדרה הם בדרגה מופשטת וכללית יותר…לסיכום: את הביטוי ‘שליטה על עסקיו (של חבר בני אדם) וניהולם’, המופיע בהגדרת המונח ‘חבר בני אדם תושב ישראל’, ניתן לפרש כמכיל שתי דרישות – שליטה וניהול במובן המשפטי…”

בכך מצטרף אדרעי לגישתו של פרופסור הדרי שגרס כבר עשור לפני כי מדובר במבחן מצטבר:

“מתי נחשבת הכנסת חברת-הבת כנשלטת ומנוהלת מישראל? מבחן השליטה והניהול יש לפרשו, לדעתנו, גם כשליטה פורמאלית-משפטית וגם כשליטה וניהול עסקי הלכה למעשה. יסודות אלה הם מצטברים, אם אחד מהם אינו מתקיים אין סמכות להפעיל את ההוראה”.

6.1.4 גישה שהוצעה לאחר ולאור פרשת סולל בונה – גישתו של דוקטור אבי נוב (להלן: נוב) 

בפרשת סולל בונה נקבע כי מאחר שלשון החוק נוקטת במילה “או” בין שני המונחים – מבחני “השליטה” ו-“הניהול” לעניין חוק ההיטל הינם מבחנים חלופיים. קרי, התקיימות אחד המונחים מספיקה לקביעה כי מדובר בחברה תושבת ישראל. לגישתו של נוב, מכאן יש להסיק שבית המשפט נוטה לקבל את הפרשנות לפיה “שליטה” ו”ניהול” הינם שני מושגים נפרדים. לאור “ו” החיבור המופיעה בפקודה, נוב גורס כי על שני המונחים להתקיים יחדיו כדי שחבר בני האדם ייחשב כתושב ישראל לעניין מס הכנסה. ודוק, לגישתו, רק קיומם של שני המבחנים האמורים באופן מצטבר מקים “שליטה וניהול” בישראל. מבחן אחד, המתקיים לבדו, אין בו כדי להקים “שליטה וניהול”.

6.2 עמדת רשות המסים בישראל

6.2.1 כללי

ביום 03.03.2002 פרסמה רשות המיסים חוזר המפרט קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול (להלן: “החוזר”), וכן, ביום 23.08.16 פרסמה הרשות תוספת ראשונה לחוזר (להלן: “התוספת לחוזר”), אשר הוספה לאור פרסומם של פסקי הדין בעניין ניאגו, ינקו וייס ו-שי צמרות (אורנית), אודותיהם יורחב בהמשך. החוזר והתוספת מהווים את עמדתה של רשות המיסים לעניין זה ומפרטים קריטריונים להכרעה בנושא. מובאים להלן עיקרי הדברים.

המושג “שליטה וניהול” הוא מושג מפתח בדיני המיסוי הבין לאומי בכלל ובדין המס הישראלי בפרט. סעיף 1 לפקודה מגדיר כ”תושב ישראל”, גם חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. סעיף 5(1) לפקודה (אשר בוטל ב-1.1.03 בתיקון 132 לפקודה) קבע, כי יראו כהכנסה המופקת בישראל, רווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל. מטרת החוזר היא הצגת קריטריונים לקביעת מקום השליטה והניהול. על פי החוזר, “שליטה” ו”ניהול” הם מונחים המהווים מושג אחד, בעל משמעות משולבת: היכולת לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות בעלות השפעה מכרעת. 

6.2.2 קריטריונים מנחים לקביעת מקום “השליטה והניהול”

בהתאם לחוזר, השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת מקום ה”שליטה והניהול” היא היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. דהיינו, מהיכן מתקבלות ההחלטות המרכזיות והמהותיות בחיי העסק, ברמה הניהולית הבכירה. לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אלה, יש לבחון את תהליך קבלת ההחלטות בכללותו. לעניין זה מוזכרים בחוזר הגורמים הבאים: 

היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים?; היכן נבדקו כל האלטרנטיבות?; היכן בוצעו עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות?; היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים?; היכן התגבשה ההחלטה הסופית?

רשות המסים אף פירטה בחוזר אלמנטים המצביעים על פעולות שמהוות החלטות ברמה של ניהול אסטרטגי, כדלקמן: קבלת החלטות עסקיות בהיקף כספי מהותי; ביצוע עסקאות בעלות השפעה מכרעת על עתיד החברה; קבלת החלטות בדבר מימון או ערבויות; קבלת החלטות בנוגע להשקעות מהותיות או במגזרי פעילות חדשים.

עוד בהתאם לחוזר, כדי לעמוד על מיקום “השליטה והניהול”, יש לאתר את הגורם המוסמך השולט ומנהל בפועל. בדרך כלל, הגורם המוסמך לקבלת ההחלטות האסטרטגיות בחברה הוא הדירקטוריון. אולם, כאשר נותנת מועצת המנהלים שיקול דעת רחב לגוף או אדם אחר ביישום החלטות, והחלטותיה נשארות בגדר “החלטות מסגרת”, ניתן לומר כי אותו גוף או אדם הוא המפעיל למעשה “שליטה וניהול”. קביעה זו תתחזק עוד יותר אם על אותו גוף או אדם מוטלת אחריות בעת כישלון בביצוע החלטות. הניהול ברמה השוטפת והתפעולית ברמה היום-יומית יכול אף הוא להוות קריטריון. אולם, כאשר מיקום הניהול היום-יומי שונה ממיקום הניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום בו מתקבלות בפועל ההחלטות המהותיות של העסק.  

רשות המסים ממשיכה ומפרטת בחוזר קריטריונים משניים המהווים אינדיקציות תומכות לקביעת מקום השליטה והניהול, כדלהלן: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק; אופן ההצגה בספרים; מקום ההתקשרות עם נותני שירותים כגון מבקרי חשבונות, ומקום נתינת השירות; מיקום יועצי החברה; המקום בו קיימים רוב הקשרים העסקיים המהותיים; דיווחי החברה במסמכים חיצוניים; התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה; ההרכב הפרסונלי של הדירקטוריון; והמקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים. 

כמו כן, הובהר בחוזר, כי מקום כינוס מועצת המנהלים מהווה רק גורם תומך לגורמים אחרים בקביעת השליטה והניהול, אך אינו משמש עוד מבחן עיקרי, כפי ששימש בעבר. לרוב, מקום כינוס הדירקטוריון מייצג רק את סופו של תהליך קבלת ההחלטות, ויש לבחון היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמלית. יש לבחון את המקום ממנו מופעלת השליטה בפועל, ואת האורגן המפעיל שליטה זו בפועל. 

6.2.3 “השליטה והניהול” במבנה חברות או בחברות החזקה

רשות המסים פירטה בחוזר את אופן קביעת מקום “השליטה והניהול”, גם באשר לחברות בעלות מאפיינים ייחודיים כגון חברות החזקה וחברות קשורות.   

כך לדוגמה, הובהר כי בכל מבנה של חברות מוחזקות או פירמידת חברות, יש לבחון את המקום שממנו נקבעת המדיניות האסטרטגית של החברה הנבדקת. במקרה של חברה בת נבדקת, יש לבחון את מידת האוטונומיה שקיימת בפועל להנהלת החברה הבת להחליט החלטות אסטרטגיות בתחומים שונים של העסק. כאשר לחברה בת אין שיקול דעת בקביעת המדיניות, והיא למעשה מאשרת אוטומטית את החלטות חברת האם, השליטה והניהול מופעלים על ידי מקבלי ההחלטות בחברה האם. 

באשר לחברות החזקה, אשר פעילותן מתמצה בהשקעות פאסיביות, כאמור, בהגדרת “תושב ישראל”, לגבי חבר בני אדם, נדרש כי השליטה על “עסקיו” וניהולם יופעלו בישראל. על פי החוזר, פרשנות סעיף 1 לפקודה, לפיה נדרש קיום עסק, על פי המשמעות שניתן למונח עסק בסעיף 2(1) לפקודה, מחטיאה את מטרת ההוראה. לגישת הרשות, המילה  “עסק” משמעה סוג פעילות שהחברה עוסקת בו. לפיכך, לצורך בדיקת “שליטה וניהול” בחבר בני אדם, המונח “עסקיו” מתייחס לכל סוג של פעילות החברה, אקטיבית או פאסיבית. לעניין זה, מציין הנספח לחוזר רשות המסים, כי מבחן “השליטה והניהול” יושם בצורה פונקציונלית לגבי כל חבר בני אדם, בהתאם לאופיו ולסוג פעילותו. 

6.2.4 הנחיות פעולה של הרשות

על פי חוזר רשות המסים, על מנת לבחון את מקום הפעלת “השליטה והניהול”, יש לבחון כעניין שבעובדה שלושה פרמטרים מרכזיים:

1. מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה.
2. היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה.
3. היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות של החברה.

לצורך קביעות אלה, על החברה להציג, בין היתר, את הפרטים הבאים: מסמכי ההתאגדות של החברה; פרטים אודות בעלי המניות בחברה; פרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון; התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו; הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות, או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה, וחוזים מהותיים נוספים; הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (כגון רו”ח ועו”ד); פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה ומורשי החתימה בחשבונות הבנק; יפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה או בעסק, או לגורמים חיצוניים בקשר עם פעילות החברה או העסק; פרטים על מקום ההחזקה והניהול של ספרי החשבונות; רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים). 

6.3 ניתוח הדעות הפרשניות 

כפי שניתן להיווכח, עיקר המחלוקת בפרשנות המונחים “שליטה” ו-“ניהול” נובעת משתי גישות פרשנויות אפשריות: גישת המבחן המצטבר או גישת המבחן השלוב. גישות אלו נובעות, כאמור, מהגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם הנוקטת בלשון “שליטה על עסקיו ו-ניהולם“. לטעמי, ראוי להיתן משקל למשמעות הלשונית-דקדוקית של ו’ החיבור המאגדת את שני המושגים. מכאן, שאין מקום לגישה של מבחן חלופי, לפיה ניתן להסתפק באחד מיסודות ההגדרה – “שליטה”, או לחלופין “ניהול”, אך נותרות שתי גישות אפשרויות המעניקות משקל ראוי ל-ו’ החיבור: 

האחת, היא גישת המבחן המצטבר לפיה נדרשים שני יסודות ההגדרה – הן התקיימות של “שליטה” על החברה, והן התקיימות של “ניהול” שוטף של החברה על מנת שחברה תיחשב לתושבת ישראל. גישה זו מטיבה עם הנישום, שעה שהיא מצמצמת את תחולת הגדרת “תושב” ובהתאם גם מצמצמת את רשת המס של רשות המסים. הגישה השנייה, היא גישת המבחן השלוב, לפיה מבחן “השליטה והניהול” מגדיר מונח אחד המאגד בתוכו את יסודות ה-“שליטה” ו-“הניהול” כיסודות שלובים ומשלימים. קרי, די בהתקיימות יסוד של “שליטה וניהול” בישראל השלובים זה בזה, על מנת שחברה תיחשב לתושבת ישראל. גישה זו מרחיבה את תחולת הגדרת “תושב”, כך שאין זה מפתיע שזו הגישה שאימצה רשות המסים.      

להלן דבריו מאירי העיניים של השופט חיים כהן לגבי אופייה ההפכפך של ו’ החיבור:

“…יש שקוראים את וי”ו החיבור כמחברת בין שתי מילים, כאילו אין קיום לאחת בלעדי חברתה; ויש שקוראים את וי”ו החיבור כמפרידה בין שתי מילים, שאם כי מחוברות הן בוי”ו החיבור, כל אחת מהן עומדת גם בפני עצמה וברשות עצמה. והוא הדין למילת או: יש שמפרידה היא בין שתי מילים, ויש שמחברת היא ביניהן ומדמה אותן זו לזו. חוק הוא לישראל, שמלת או ‘באה להבדיל ולא להקיש’, אם לא משתמעת כוונה אחרת מן ההקשר, שנאמרה בו (סעיף 2 לפקודת הפרשנות). נמצא, שלעולם אינך יודע בבטחה, אם וי”ו החיבור לחבר באה או להפריד, כשם שלעולם אינך יודע, אם או להפריד באה או לחבר; שקיימת סכנה, שבו בזמן שהתכוונת בוי”ו החיבור לחבר, יקראוה כאילו באה להפריד, ואפילו התכונת במלת או להבדיל, יפרשוה כאילו באה להקיש”.

לטעמי, על פי נוסח החוק במצבו הנוכחי (על הצעת חוק לשינוי נוסח ההגדרה, שעברה בקריאה ראשונה בכנסת יפורט בפרק הבא), ראוי לבכר את פרשנות המבחן המצטבר על פני פרשנות המבחן השלוב. זאת, לאור כללי תורת הפרשנות התכליתית כפי שפותחו ובוססו בפסיקה הישראלית. בהתאם לתורת הפרשנות התכליתית שאומצה עלי ידי בתי המשפט בישראל, בין היתר, בדיני המס – בבואנו לפרש דבר חקיקה ראשית – יש לבחון תחילה את לשון הסעיף. רק מקום בו קיים בלשון הסעיף עיגון לשתי אפשרויות פרשנות, יש לעבור ולבחון את תכלית החקיקה. לבסוף, עלינו לבחור מבין האפשרויות הלשוניות האפשריות, את זו המגשימה את תכלית החקיקה על שני יסודותיה – התכלית הסובייקטיבית – כוונת המחוקק (הנלמדת, בין השאר, מדברי ההסבר להצעת החוק ומדיוני ועדות הכנסת), והתכלית האובייקטיבית – המכוונת יהבה אל התכלית אותה נועד החוק להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית.

לדעתי, מניתוח מעמיק של הוראת החוק דנן ראוי להסיק כי אין בלשון הפקודה כל עיגון לשוני לגישת המבחן המשולב שאימצה רשות המסים, אלא רק לגישת המבחן המצטבר, כך שאין מקום להמשיך ולפנות לתכלית החקיקה. 

כזכור, המילים המדויקות של החלופה השנייה להגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודה הן: “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. דהיינו, לשון הסעיף נוקטת בלשון רבים בדיבר “מופעלים” ביחס לשליטה ולניהול. בהתאם לכללי הדקדוק, אם היה מדובר במונח אחד משולב, היה על המחוקק להשתמש בלשון יחיד, לדוגמה: “מפעיל שליטה וניהול בישראל”. יתרה מכך, השפה העברית מעניקה משמעות לשונית שונה בתכלית למונח “שליטה” מחד, ולמונח “ניהול” מאידך. מכאן, שקשה לקבל טיעון לפיו המונח “ניהול” מהווה מונח שלוב ומשלים למונח “שליטה”. לא זו אף זו, מאחר שהגדרת “תושב” נשאבה על ידי המחוקק הישראלי מפקודת המס של המנדט הבריטי, אין כל נפקות לתכלית הסובייקטיבית של הוראת החוק (שהרי לא מדובר בניסוח של כנסת ישראל), אלא רק לתכלית האובייקטיבית שלה. קרי, התכלית אותה נועד החוק להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית.

וברוח זו, אכן ניתן לטעון כי בתי המשפט אימצו את גישת המבחן המצטבר בפרשת ניאגו (אודותיה יורחב, כאמור, בפרק הבא), המהווה הלכה מחייבת לעניין מבחן “השליטה והניהול”. הדיון המעמיק בשאלת תושבות החברה, נעשה בפרשת ניאגו במסגרת פסק הדין של בית המשפט המחוזי, ובהמשך, נתמך פסק דינו של המחוזי על יד בית המשפט העליון בשבתו כערכאת ערעור. להלן דבריו של כבוד השופט אלטוביה, מפסק הדין בעניין ניאגו בבית המשפט המחוזי:

“בפסק הדין בע”א 8570/06 פקיד השומה תל אביב 5 נ’ אברהם בז’ה ואח’ (פורסם בפדאור) נקבע (שם, פסקה ל”ב): ‘…באשר ל”עסק” – החלופה הראשונה בסעיף – נדרש, כי “השליטה בו וניהולו מופעלים בישראל”; דהיינו, נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל’. המערערים ייסדו את החברה בשנת 1990 והיו בעלי המניות וממילא היו בעלי השליטה בחברה. אולם בכך אין די ונדרש עוד להראות שגם עסקי החברה נוהלו בישראל“ (הדגשות לא במקור)

כן, להלן דבריה של המשנה לנשיא בית המשפט העליון כתוארה דיאז, כבוד השופטת מ’ נאור, מפסק הדין בבית המשפט העליון:

“אין חולק כי לנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר. בית המשפט המחוזי לא קבע אחרת. יש להבין את דבריו של בית המשפט המחוזי בהקשרם – קרי ביחס לניתוח מבחן הניהול והשליטה בעניינה של החברה הזרה. אילו היו מקימים המערערים חברה זרה בעלת קיום אמיתי, שאכן ניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל, הרי שאז הדיבידנד שחילקה החברה הזרה לא היה חייב במס כפועל יוצא מסעיף 5(1) הנ”ל. אולם, המערערים ניסו לתפוס את המקל משני קצותיו: גם להקים חברה בחו”ל; וגם להמשיך לנהל אותה מישראל על-ידי תושבי ישראל. 

מעניין לציין, כי פסקי הדין בעניין ניאגו קבעו, כי מדובר בחברה ש”השליטה והניהול” על עסקיה מופעלים בישראל דווקא (כנגד טענות הנישום כמובן). אך זאת מן הטעם שבתי המשפט השתכנעו שהפעילות שהתבצעה במדינה הזרה הייתה מלאכותית ונעשתה מטעמי חסכון במס גרידא, כך שהן הניהול והן השליטה הופעלו בישראל. עושה הרושם, כי מבחינת המחלוקת הפרשנית ארוכת השנים, בין רשות המסים לבין מומחי מס רבים, בפסק הדין ניאגו – יצא שכרה של רשות המסים בהפסדה. 

ודוק, בהתחשב בהלכה שנקבעה בעניין ניאגו, חברה הנשלטת בישראל (ואף אם יוסדה על ידי תושבי ישראל בלבד), אך ניהולה השוטף והיומיומי מתבצע הלכה למעשה במדינה זרה – לא תיחשב לתושבת ישראל ולא תהא חייבת במס חברות ישראלי. 

מן הצד השני, ניתן לטעון כי בפסק הדין בעניין שי צמרות (אורנית), אשר הינו פסק הדין האחרון (נכון לעת כתיבת שורות אלו) בו פירש בית המשפט את המונח “שליטה וניהול”, הוענק חיזוק לגישת המבחן השלוב דווקא. להלן דבריו של כבוד השופט ש’ בורנשטין מפסק הדין:

כשלעצמי, מעדיף אני את הגישה לפיה מדובר במבחן אחד – אך סביר הוא כי המחוקק שאב את הביטוי האמור מהדין האנגלי לרבות המשמעות הנודעת לו בדין זה – ובכל מקרה ברור כי לפי שתי הגישות גם יחד תנאי לכך שמופעלת שליטה וניהול מישראל הוא כי “מרכז העניינים” של החברה, או “מרכז העצבים” שלה הוא בישראל; “מרכז העצבים” פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ”נשמת אפה“ (הדגשות לא במקור). 

אבהיר, כי אין בדעתי זו, לפיה ראוי להפעיל את גישת המבחן המצטבר, משום הבעת עמדה נורמטיבית לגבי הדין הרצוי בסוגיה, אלא הבעת עמדה פרשנית לגבי האופן בו ראוי לפרש את לשון החוק. לראייתי, רצוי שיבוצעו מהלכים אשר ירחיבו את רשת המס של רשות המסים ויאפשרו לה “לתפוס” גם חברות שנרשמו במקלטי מס לשם חסכון במס גרידא (במידה ומירב הפעילות האמתית מתבצעת בישראל). אך זאת, ראוי שייעשה באמצעות תיקון הפקודה בחקיקה ראשית, ולא בדרך של פרשנות יצירתית של רשות המסים. פרק שמונה לשורות אלו עוסק בהצעת חוק מיצור זה.   

7. התפתחויות בשנים האחרונות ושינוי המצב הנורמטיבי 

7.1 לראשונה ו”בשעה טובה” – התפתחות פסיקתית בנושא

כאמור, בשנים האחרונות ניתנו שלושה פסקי דין (שניים בבית המשפט המחוזי ואחד בבית המשפט העליון), בהם בתי המשפט בישראל פירשו לראשונה את המונח “שליטה וניהול”, המופיע בחלופה השנייה להגדרת חבר בני אדם תושב ישראל בפקודת מס הכנסה. להלן יובאו עיקרי הדברים.

7.1.1 פסק הדין בעניין ניאגו

כאמור, פסק הדין הראשון בו פורש המונח “שליטה וניהול” לעניין פקודת מס הכנסה, ניתן בבית המשפט המחוזי ביום 12.01.12 בעניין ניאגו. בהמשך, קיבלה הפסיקה משנה תוקף, שעה שבית המשפט העליון דחה בשנת 2014 את טענות המערערים והותיר את פסק הדין שניתן במחוזי על כנו. השאלה אשר עמדה במרכז פסקי הדין בעניין ניאגו היא – מתי יוגדר עסק ככזה שהשליטה והניהול בו מופעלים בישראל. 

המדובר בנישומים שיסדו בשנת 1987 חברה בישראל בשם ATX  יצוא בע”מ (להלן: “החברה הישראלית”) שעסקה במסחר בטקסטיל, ובשנת 1990 יסדו חברה באיי הבהאמס (להלן: “החברה הזרה”). החברה הישראלית פעלה מול יצרנים בישראל, והחברה הזרה פעלה לכאורה מול לקוחות בחו”ל. בשנת 1993, לקראת הנפקתה של החברה הישראלית בבורסה בישראל, הועברה פעילות החברה הזרה לתוך החברה הישראלית. על פי ההסכם שנחתם באותה העת – החברה הישראלית רכשה את פעילות החברה הזרה, והחברה הזרה חילקה תמורה זו (בסכום זהה) כדיבידנד לבעלי מניותיה (המערערים).

טענתו המרכזית של פקיד השומה, הייתה כי השליטה והניהול בחברה הזרה הופעלו בישראל על ידי בעלי המניות – המערערים ובניהם, ולכן מדובר בחבר בני אדם “תושב ישראל”. בהתאם לכך, קבלת הדיבידנד חייבת במס בישראל כהכנסה מכוח סעיף 2(4) לפקודה. המערערים טענו כי השליטה והניהול בחברה הזרה לא נעשו מישראל. בין היתר, טענו המערערים בהקשר זה כי: הדירקטורים בחברה הזרה אינם ישראלים ולא פעלו מישראל, ישיבות מועצת המנהלים של החברה הזרה נוהלו מחוץ לישראל ומשרדי החברה הזרה לא היו בישראל. לפיכך, לטענת המערערים, מדובר בחברה זרה, ועל כן הדיבידנד שהתקבל בידי המערערים אינו חייב במס בישראל.

יושם אל לב, כי המדובר באירוע מס אשר התרחש בשנת 1993, קרי לפני הרפורמה במס הכנסה משנת 2003, בה אימץ המחוקק לשיטת המס הישראלית את הזיקה הפרסונלית. על כן, קביעה לפיה החברה “הזרה” תיחשב לתושבת ישראל, לא מקימה לה (לגבי שנת 1993) חבות במס חברות ישראלי בשל תושבותה. שהרי, בהיעדר מיסוי מכוח זיקה פרסונלית אותה חברה בהאמית חייבת במס חברות בישראל רק בגין הכנסות שהופקו בטריטוריה ישראלית (וכך גם כל חברה זרה אחרת ואף כל חברה ישראלית אחרת). שומת המס שהייתה במחלוקת בעניין ניאגו, הייתה לגבי חבות המס של בעלי מניות החברה שקיבלו דיבידנד. זאת, לאור סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הקובע לגבי הכנסה מדיבידנד כי מקום הפקת ההכנסה ייקבע לפי מקום מושבה של החברה מחלקת הרווחים. על כן, במידה שהחברה מסווגת כתושבת ישראל, בעלי מניותיה חייבים במס בגין הכנסה מדיבידנד מכוח הזיקה הטריטוריאלית.      

בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב נקבע, כאמור, כי נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל. בית המשפט קבע כי אין די בהוכחת שליטה, יש להוכיח גם ניהול בישראל. המערערים שהיו תושבי ישראל אמנם יסדו את החברה הזרה, והיו בעלי השליטה בה, אבל אין בכך כדי למלא את התנאי כי הניהול נעשה מישראל. באשר לשאלה העובדתית, האם הניהול העסקי של החברה נעשה מישראל או מחו”ל קבע בית המשפט:

  “משכל הפעילות מול הקניינים הזרים והיצרנים הישראלים נעשתה באמצעות מנדלר והחברה הישראלית, ממילא לא היה לחברה צורך להחזיק מפעלים או עובדים ובהתחשב בדרכי התקשורת המודרניים (אינטרנט, פקס, טלפון ואמצעי תקשורת אחרים) לא היה צורך ממשי במקום פיזי לריכוז הפעילות העסקית של החברה וזו יכולה הייתה להתבצע בכל מקום בו מצוי אמצעי תקשורת מתאים…ממילא, אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד, עליו הצביעו המערערים, כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית מלאכותית שהוקמה בשנת 1990, על ידי המערערים לצורך הפרדה מלאכותית של החלק העיקרי בעסקי החברה הישראלית הנוגע לשיווק טכסטיל בארה”ב ובחוץ לארץ”

במישור העובדתי קבע בית המשפט את המסקנות העובדתיות הבאות: מינוי אחד מהדירקטורים נעשה מטעמים שאינם קשורים בניהול עסקי החברה הזרה; הפעילות העסקית המהותית לא בוצעה על ידי מנהלי החברה הזרה או עובדיה אלא באמצעות סוכן חיצוני, המערערים ובניהם והחברה הישראלית; גם מתשקיף החברה הישראלית הנסחרת ומעדותו של בנו של אחד מבעלי השליטה בחברה הזרה עולה, כי הפעילות העסקית העיקרית של החברה הזרה נעשתה ללא מעורבות של מנהלי החברה הזרה ועובדיה (שכן, בין היתר, מנהלי החברה הזרה לא דיברו עברית, ולמרות זאת, כל התכתובת המהותית בין החברה הזרה לסוכנה, התנהלה בעברית); מנהלי החברה הזרה ועובדיה היו תלויים במידע עסקי שהעבירה להם החברה הישראלית. זאת ועוד, הדירקטורים שנחקרו הודו, כי לא הייתה להם ידיעה ממשית על הפעילות העסקית של החברה הזרה. 

מטעמים אלו, הגיע בית המשפט למסקנה, כי אותם גורמים שהוצגו על ידי החברה הזרה כמנהליה, שימשו למעשה כפלטפורמה מלאכותית, ולא היו מעורבים בניהול עסקי החברה הזרה באופן ממשי. כמו כן, אף החלטות ברמת מדיניות כוללת, כמו גם ההחלטות הניהוליות היום-יומיות, התקבלו שלא על ידי מי שכונו מנהלי החברה. לאור כל האמור, פסק בית המשפט המחוזי כי השליטה והניהול בחברה הזרה נעשו מישראל, ובהתאם הדיבידנד שהתקבל בידי המערערים חב במס בישראל. 

כאמור, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור. בית המשפט העליון קבע, כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי נשען על יסודות איתנים ומסקנתו כי השליטה והניהול של עסקי החברה הזרה בוצעו בישראל מבוססת היטב. עוד נקבע, כי אין חולק שלנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר. אך ביחס למבחן השליטה והניהול, הבהיר בית המשפט העליון, כי אילו היו מקיימים המערערים חברה זרה בעלת קיום אמתי, וניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל, הרי שאז הדיבידנד שחילקה לא היה חייב במס.

7.1.2 פסק הדין בעניין ינקו וייס

כשנה לאחר פסק הדין הראשון בעניין ניאגו, הוציא בית המשפט המחוזי תחת ידיו פסק דין נוסף ברוח דומה, בעניין ינקו וייס. פסק הדין ניתן בהתייחס לנסיבות העובדתיות הייחודיות שבו, הדומות לנסיבות פסק הדין בעניין ניאגו. חברת ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ (להלן בסעיף זה – “החברה”) החזיקה במאה אחוז ממניותיה של חברת סלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע”מ (להלן – “החברה הבת”). החברה ערערה על קביעת פקיד השומה, לפיה היא חברה תושבת ישראל, ולפיכך רווח ההון ממכירת מניות חברת סלטי צבר על ידה, חייב במס בישראל. החברה הינה חברה שהתאגדה ונרשמה בישראל בשנת 1996. בהמשך, נרשמה כחברה בלוקסמבורג, ובשנת 1999 אף נרשמה כחברה בבלגיה. החברה רכשה במהלך שנת 1998 בניין בבריסל שבבלגיה, ובשנת 2000, מכרה את מניות החברה הבת שהוחזקו על ידה לחברת אוסטיב בע”מ.

לטענת פקיד השומה, החברה התאגדה בישראל ומאז היא רשומה בישראל, פועלת בישראל באמצעות מנהליה הישראלים, עיקר נכסיה בישראל בשנת המס שבנדון, בעוד הפעולות המקצועיות שביצעו עובדים ששכרה המערערת בבלגיה אינם מגיעים לכדי שליטה וניהול. לטענת החברה, בשנה בה היא מכרה את מניות החברה הבת אין לראות בה כתושבת ישראל, אלא כתושבת בלגיה. זאת, מאחר שהשליטה והניהול על עסקיה הופעלו בבלגיה. בהתאם לדיני המס הבלגיים והאמנה למניעת כפל מס שנחתמה בין ישראל לבלגיה, רווח ההון שנבע לחברה ממכירת החברה הבת חייב במס בבלגיה, ולא בישראל.

בית המשפט המחוזי קבע, כי החברה הינה חברה תשובת ישראל, שכן, השליטה והניהול בה נעשו מישראל. נקבע, כי על אף העובדה שהחברה הייתה רשומה כחברה בלגית, ניהלה חשבון בנק בבלגיה, שכרה רו”ח שיגיש את דוחותיה לשלטונות המס הבלגיים, נכסי הנדל”ן שלה היו בבלגיה, ועסקי השכירות נוהלו בבלגיה באמצעות מנהליה הבלגיים – יש לראות בחברה כחברה תושבת ישראל, מאחר שהשליטה והניהול הממשיים בחברה היו בידי מר ינקו וייס, אשר שלט בעסקי החברה וניהל בפועל את עסקיה. בית המשפט ציין, כי המנהלים הבלגיים שנשכרו, שימשו לכל היותר כמוציאים לפועל של החלטותיו של מר ינקו, אך לא שלטו בחברת ינקו וייס ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. המנהלים הבלגיים שימשו מעין “דירקטורים להשכרה”, מבלי שביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל. כמו כן, השכר ששולם לכל אחד מהמנהלים הבלגיים עמד על 250 אירו בחודש, סכום ,שעל פניו, אינו הולם שכר של מנהלים שמחזיקים בידם שליטה וניהול של עסקי החברה. 

בית המשפט אף בחר להתייחס באמרת אוביטר למקרים בהם המסכת העובדתית מורכבת יותר ופחות מובהקת, וכך נאמר שם: 

“אימתי יקבע כי חברה אינה מנוהלת מישראל שעה שמנהליה תושבי ישראל ומקיימים את אסיפות המנהלים מחוצה לה?  עוד תגיע שעתה של שאלה זו. אעיר כי קשת המצבים היא גדולה. דומה כי קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום יום והן ברמת קביעת המדיניות יכול להוביל למסקנה כי אין המדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. מנהל השוהה שהיה של ממש, שהיה המאפשרת ניהול, במובדל מגיחה מזדמנת, במפעל או עסק בבעלות חברה בחו”ל ומנהל אותו שם, העובדה שהוא תושב ישראל יכול ולא תוביל בהכרח למסקנה כי היא מנוהלת מישראל. ואין הדברים פשוטים בעידן זה שבו באמצעים הטכנולוגיים  במרחק יד ניתן להיות בקשר רציף גם ממרחק של אלפי קילומטרים.  יכולות אילו מעלות את רף נטל ההוכחה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל ומבקש להוכיח כי לא ניהל ממנה את החברה  בחו”ל מישראל.  על הנישום יהיה לגבור על עמדה אפשרית של המשיב כי גיחותיו מחוץ לישראל נועדו להסוות ניהול מישראל. עם זאת, מנהל היוצא מישראל לישיבות דירקטוריון מחוץ לישראל, ישיבות שהן בעלות תוכן של ממש, מתקיימות ברציפות בתוך ובצמידות למערך ניהולי שלם המצוי בחו”ל  ולא מנוהלות למראית עין בעוד הפעילות הניהולית נעשית ולו חלקה מישראל, יכול ואף מצב זה יעיד כי אין ניהול מישראל.  אולם לא כך הם פני הדברים כאן”. 

7.1.3 פסק הדין בעניין חברת שי צמרות

לבסוף, ביום 11.11.15 ניתן בבית המשפט המחוזי פסק הדין בעניין חברת שי צמרות. במקרה זה, נדונה פרשנותו של מבחן “השליטה והניהול” לעניין תושבות חברה, על פי סעיף 1א לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (להלן “חוק מע”מ”).

בפסק הדין נקבע, כי האופן שבו יש לבחון את “השליטה והניהול” לצורך פקודת מס הכנסה דומה לאופן שבו יש לבחון זאת לצורך חוק מיסוי מקרקעין או חוק מע”מ. כן, נערך ניתוח מפורט של מבחן “השליטה והניהול”, ונקבעו כלי עזר שונים ליישום המבחן. כך, נקבע כי תנאי לכך שמופעלת שליטה וניהול מישראל הוא כי “מרכז העניינים” של החברה, או “מרכז העצבים” שלה הוא בישראל, כאשר “מרכז העצבים” פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ”נשמת אפה”. 

עוד נקבע, כי מאחר שקו הגבול שבין “שליטה וניהול” פורמלית ובין “שליטה וניהול” מהותית הוא קו דק מאוד, נראה כי בראש ובראשונה נדרש הנישום להוכיח כי אותו אורגן, שנטען על ידו כי הפעיל “שליטה וניהול”, אכן מסוגל להפעילם או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את ה”שליטה וניהול” אינו מסוגל להפעילם. בית המשפט ביאר, כי “מסוגלות” זו אינה רק מסוגלות משפטית (קרי, סמכות שבדין להפעיל שליטה וניהול), אלא, בראש ובראשונה, מסוגלות מעשית להפעיל שליטה וניהול. באשר לשאלה כיצד ניתן לקבוע אותה “מסוגלות”, נקבע כי לא מדובר בנוסחה קבועה מראש, ו כי יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו. 

באופן גורף, הובהר, כי יש לצפות שמי שנטען לגביו שהוא המפעיל שליטה וניהול, יהא בעל ידע ומומחיות כלשהם בתחום הרלוונטי לעסקי החברה. יש לצפות כי יכיר במידה סבירה את השפה, לרבות השפה העסקית, שבה מתבצעת הפעילות; יש לצפות כי יהיו בפניו נתונים מספיקים על מנת שיוכלו לקבל החלטה מושכלת; יש לצפות כי יעמדו בפניו מספר אפשרויות בחירה בין החלטות שונות, וכי יהיו בידיו כלים על מנת למנוע החלטות עסקיות הנראות בעיניו שגויות; יש לצפות כי כוחו לקבל החלטות יהא כרוך בנטילת אחריות במקרה שיסתבר כי היו אלה החלטות כושלות, לאו דווקא בממד המשפטי אלא גם, ואולי בעיקר, בממד העסקי; יש לצפות כי תפקידו יהיה חיוני, ולמצער משמעותי, לצורך פעילות החברה.

באשר למורכבות קביעת השליטה והניהול בחברה, בעידן הטכנולוגי של ימינו, ציין בית המשפט כי אין הוא רואה מניעה עקרונית כי יישומו של מבחן השליטה והניהול יהיה בדרך של צרוף חלקי “שליטה וניהול” המצויים בידי גורמים שונים, אף שלא במקביל ובמועד אחד ואף, שלא במקום אחד. מהותיות                 ההחלטות היא הקובעת, ויתכן כי רק משקלן המצטבר של מספר החלטות המפוזרות בידי גורמים שונים, היא שתביא אותן לעמוד במבחן המהותיות.                             

7.3 תוספת 1 לחוזר מס הכנסה בנושא מבחן “השליטה והניהול”

לאור הפסיקה החדשה אשר פורטה לעיל, רשות המסים פרסמה, כאמור, תוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול (להלן: “התוספת”). הרשות מבהירה בתוספת את עמדתה לאור שינויי הפסיקה, ופורטת בהתאם אוסף כללים והנחיות פעולה חדשים, על מנת להעניק וודאות רבה יותר לתושבי ישראל שהינם בעלי שליטה בחברות זרות. להלן יוצגו עיקרי החוזר:

עמדתה של רשות המסים היא, כי המסקנה העולה מניתוח פסקי הדין בעניין ניאגו, היא שאין להסתפק בבדיקה פורמלית–טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומו של שליטה וניהול מישראל. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו, על מינויו של דירקטור זר או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו. 

לאור האמור, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל”שליטה וניהול” על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל, רשות המסים מנחה לבחון בנוסף לפרטים שנזכרו בחוזר 4/2002, שורה נוספת של פרמטרים, שהקו המנחה, העובר כחוט השני לכל אורכם, הוא השאיפה לבחון האם מדובר בהפעלת שליטה וניהול מלאכותיים או אמתיים במדינה הזרה. ראשית, הוספו לבחינת השליטה וניהול השאלות כדלהלן: מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?; מי הם מנהלי החברה?; מי מקבל את ההחלטות בחברה?; במידה והחברה נשלטת על ידי חברה או מנוהלת על ידה – מי הם בעלי השליטה באותה חברה בפועל?; 

בהמשך, הנחתה הרשות, כי יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויום-יומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות, תוך שהובהר כי החלטות יום-יומיות אינן בהכרח “טכניות” במהותן. לעיתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה, שגם הוא חלק ממבחן השליטה והניהול. עוד הובהר, כי בחברה הכוללת דירקטורים מארצות שונות, יש לבחון קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה. כך לדוגמא, אם הגורם המקשר הוא הרוח החיה והמוציא והמביא בעסקי החברה, והוא תושב ישראל שההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על ידו בישראל – הרי שמדובר בסממן לקיומם של שליטה וניהול בישראל. כמו כן, מאפיינים נוספים כמו יכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה (זכות וטו), או זהות מקבל ההחלטות לגבי גובה התגמול למנהל (אופן חישובו ואופן תשלומו) – עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה האחראי על קבלת ההחלטות, ולזהות באמצעותו את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.

למען הסר ספק, הרשות הבהירה באותיות קידוש לבנה, כי אין די בקיומו של משרד במדינה זרה כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל. יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעיל ומאויש באופן תדיר על ידי בעלי מקצוע אשר יש להם את הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות בפועל, והם אלו אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד במדינה הזרה.

8. חזקה הניתנת לסתירה – דין רצוי במבחן “השליטה והניהול”?

8.2 הצעת חוק הממשלה – חזקת “אמצעי שליטה” הניתנת לסתירה

ביום 4.01.17 הוגשה לשולחן הכנסת הצעת חוק ממשלתית לתיקון הגדרת “תושב” לגבי חבר בני אדם בפקודת מס הכנסה (להלן: “הצעת החוק”), וביום 9.01.17 הצעת החוק עברה בקריאה ראשונה במליאה והועברה לוועדת הכספים להכנה לקריאה שניה ושלישית. הצעת החוק כוללת מספר תיקונים בתחום המיסוי הבינלאומי אשר נועדו למנוע ניצול לרעה של כללי המיסוי הקיימים על ידי תאגידים. מאחורי הצעת החוק עומדת מדיניות רשות המסים, בניהולו של משה אשר, שרואה בישראלים שמנצלים את מקלטי המס בעולם כמי “שעושים סיבוב”. בין היתר, הוצע לקבוע חזקה לעניין מקום מושבו של חבר בני אדם (להלן בפרק זה: “תאגיד” או “חברה”) לצרכי מס הכנסה על פי מבחן “השליטה והניהול”. 

המדובר בחזקה הניתנת לסתירה (הן על ידי התאגיד והן על ידי פקידה השומה), לפיה חבר בני האדם ייחשב לתושב ישראל במקרה בו מתקיים תנאי בסיסי לפיו יותר מ-50% מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה) מוחזקים על ידי תושבי ישראל במישרין או בעקיפין. לצד התנאי הבסיסי, צריכים להתקיים התנאים שלהלן: אילו לא היו רואים בתאגיד תושב ישראל  סכום המס שהיה מתחייב התאגיד לא היה עולה על 15% מכלל רווחיו, וכן, מתקיים בו אחד מאלה: א. הוא היה נחשב תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (מדינה איתה ישראל לא חתומה על אמנה למניעת מסי כפל) , כמשמעותה בסעיף 196 לפקודה; ב. הוא לא היה חייב במס במדינה שהוא היה נחשב תושב בה על הכנסות אשר הונפקו מחוץ לה (קרי, מדינה המחילה את סמכות המיסוי שלה רק על בסיס זיקה טריטוריאלית);

עינינו הרואות, כי התנאים לתחולת החזקה שבעניין, עוצבו כך שהחזקה תחול לגבי חברות שבשליטת ישראלים אשר רשומות ב”מקלטי מס”, ולא לגבי חברות זרות שבשליטת ישראלים החבות בנטל מס סביר או שהן רשומות במדינה גומלת (מדינה איתה ישראל כן חתומה על אמנה למניעת מסי כפל). זאת, מאחר שהחזקה המוצעת מכוונת יהבה לישראלים הפועלים מישראל באמצעות “חברות קש” זרות (על מנת להתחמק מתשלומי מס), ולא לישראלים בעלי שליטה בחברה זרה “אותנטית” המקיימת פעילות כלכלית אמתית בחו”ל. לגבי חברות אלה (המקיימות פעילות אמתית בחו”ל) – המחוקק הישראלי אינו רוצה ליצור תחולה אקסטריטוריאלית המרחיבה את רשת המס של ישראל באופן חריג ועשויה להיתפס כנוגדת את הדין הבינלאומי.   

בדברי ההסבר להצעת החוק בואר, כי מבחן “השליטה והניהול” פותח פתח לפרשנויות רבות אשר באופן טבעי מביאות להתחמקות מתשלום מס ומסבכות את הליכי הפיקוח והבקרה. על כן, לצורך הגברת הוודאות בקרב נישומים לגבי מעמדם וצמצום האפשרות להתחמק מתשלום מס, הוצע לקבוע חזקה פשוטה הניתנת לסתירה, אשר בהתקיימה יראו שליטה על עסקי חברה וניהולה כמופעלים בישראל. כמו כן, בואר, כי במצב בו מתקיים התנאי הבסיסי (החזקת אמצעי שליטה של למעלה מ-50%) – יש קשר של החברה לישראל באמצעות בעלי מניותיה. באשר לתנאי המשנה, בואר כי מדובר  בתנאים שבהתקיימותם יש תמריץ כלכלי רב, מבחינת דיני המס, למתן פרשנות שלפיה חבר בני האדם אינו תושב ישראל. עוד הובהר בדברי ההסבר, כי החזקה המוצעת אינה מתיימרת להוות בחינה מהותית של מקום הפעלת הניהול והשליטה, אשר תוסיף להתקיים לצד החזקה המוצעת. כך למשל, ייתכנו מקרים שבהם פקיד השומה יראה תאגיד כתושב ישראל, גם אם תושבי ישראל מחזיקים בפחות מ- 50% מאמצעי השליטה בו, או להפך. 

כמו כן, הוצע לתקן את סעיף 131 לפקודה ולחייב חבר בני אדם הטוען כי החזקה כאמור אינה חלה עליו, להגיש דו”ח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו, ולצרף מסמכים התומכים בטענתו. ראוי לציין, כי חלק ניכר מהתמריץ של ישראלים להקים חברה במקלט מס, הוא לא להיחשף בפני רשות המסים בישראל, ומרבית תכנוני המס מבוססים על כך שחברה מקבלת חוות דעת משפטית לפיה היא אינה נדרשת לשלם מס בישראל ובהתאם אף אינה חייבת בדיווח. הצעת החוק מציעה לשנות מצב זה ולהכיל חובת דיווח על חברות לגביהן מתקיימת החזקה, אף אם החברות אינן תושבות ישראל על פי המבחן המהותי של “השליטה והניהול”. למותר לציין, כי החזקה אף הופכת את נטל ההוכחה ומעבירה אותו מפקיד השומה לנישום, במקרה של בירור מחלוקת בבית המשפט לגבי תושבות חברה.

8.3 הקבלה ל”חזקת מניין הימים” לגבי תושבות יחיד

בהתאם להוראות הפקודה, המבחן המכריע האם יחיד ייחשב לתושב ישראל לצרכי מס, נסמך על מקום “מרכז החיים” של היחיד. מבחן “מרכז החיים”, אשר אומץ גם בפסיקה ארוכת שנים, מורה כי מדינת התושבות של היחיד תהא המדינה בה נמצאים מרבית הזיקות שלו אליה, בדמות האינטרסים החיוניים של אותו יחיד. לצורך כך, הפקודה פורטת רשימת קריטריונים (פתוחה) המעידות על זיקות היחיד למדינה, כדלהלן: היכן מקום ביתו הקבוע; מהו מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; היכן נמצא מקום עיסוקו הקבוע; מהו המיקום של האינטרסים הכלכליים הפעילים שלו; וכן, יש לבחון מיקומם של אינטרסים חברתיים שונים, כגון פעילות בארגונים או במוסדות שונים. 

לצד מבחן “מרכז החיים” אשר מהווה המבחן המהותי והמכריע לגבי תושבותו של יחיד לצרכי מס, נקבעה בפקודה חזקה הניתנת לסתירה, לפיה “מרכז החיים” של יחיד הוא בישראל בשנה מסוימת, במידה ושהה בישראל בשנה זו 183 ימים או יותר, וכן, במידה ושהה באותה שנה בישראל 30 ימים לפחות, ומספר מצטבר של 425 ימים באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה. חזקה זו מכונה בעגה המקצועית “חזקת מניין הימים”.

קשה שלא להבחין בהקבלה המתהווה בין ההסדר הסטטוטורי הקיים כבר שנים רבות (החל משנת 2003) לגבי תושבות יחיד, לבין ההסדר המוצע בהצעת החוק דנן. הרי הן לגבי יחיד והן לגבי חברה – הפקודה קובעת מבחני תושבות מכריעים, אשר שואפים להתחקות אחר התושבות המהותית והאמתית של הנישום בפועל. לגבי יחיד נקבע מבחן מהותי של “מרכז החיים” ולגבי חברה נקבע מבחן מהותי של “שליטה וניהול”. אולם, מטבע הדברים, מבחנים המושתתים על בחינה מהותית של המצב לאשורו, כרוכים בהשקעת משאבי אכיפה רבים, ומעוררים הן מחלוקות פרשניות לגבי אופן הפעלת המבחן והן מחלוקות עובדתיות-ראייתיות לגבי מקרים ספציפיים. 

לאור קשיים אלו, נקבעה לגבי תושבות יחיד “חזקת מניין הימים” אשר קובעת, על מי יוטל נטל הראיה (על הנישום או על פקיד השומה) להוכיח אחרת מבחינה מהותית. “חזקת מניין הימים” מושתת על נתון כמותי חד ושאינו משתמע לשני פנים, אשר ניתן לאתר בנקל על ידי בקשת מידע ממשרד הפנים. כך, נחסכים משאבי אכיפה רבים לרשות המסים, ונפתרות חלק ניכר מהמחלוקות אשר היו עשויות להגיע לבתי המשפט. 

בדומה ל”חזקת מניין הימים”, גם החזקה המוצעת בהצעת החוק דנה מושתת על נתון כמותי ברור אשר פשוט לאתר (לרוב בתיק מסמכי החברה). אמנם, “אמצעי שליטה” הוא מושג מעט יותר מורכב ממניין ימי שהות בישראל, אך אין ספק שמדובר בקריטריון פשוט יותר מקריטריון מהותי של הפעלת שליטה וניהול בחברה. דהיינו, במידה והחזקה המוצעת תעבור בקריאות שניה ושלישית בכנסת – ייווצר מנגנון נורמטיבי בעל צורה דומה עד מאוד בין מנגנון קביעת התושבות של יחיד למנגנון קביעת התושבות של חברה. האם לגבי תושבות חברה, נאמר מעתה “חזקת אמצעי השליטה”?  

8.4 חזקת “אמצעי השליטה” – צעד בכיוון אך לא מספיק

יש להניח, כי החזקה המוצעת בהצעת החוק לעיל, אם תעבור בקריאות שנייה ושלישית, תסייע בהפחתת מחלוקות בין רשות המיסים לנישומים (הגברת וודאות), תחסוך משאבי אכיפה, ובתקוה – אף “תלכוד” לרשת המס הישראלית נישומים נוספים המקיימים פעילות מסחרית מהותית בישראל באמצעות “חברת קש” במדינת מקלט מס. בכך, תהיה כמובן תוספת לא מבוטלת לקופה הציבורית, וכן יקודמו נושאים הקשורים בהוגנות בנשיאת נטל המס ובקידום צדק חלוקתי המעוררים תרעומות רבות בקרב הציבור הישראלי. 

מן הצד השני, ניתן לטעון כי מדובר בחקיקת הוראה דרקונית המטילה נטל הוכחה כבד על נישומים, בהסתמך על קריטריון פורמלי של החזקה במניות גרידא. קרי, כי מטילים את עבודת האכיפה של רשות המס, על הנישומים עצמם. לדידי, מדובר בהכבדה מידתית נוכח היקף תופעת הסטת הרווחים למקלטי מס ופגיעתה בקופת המדינה ובערכי השוויון. זאת במיוחד, שעה שהמציאות מלמדת, כי במרבית המקרים – נתונים כמותיים חדים אודות אמצעי השליטה, אף מעידים על “ניתוב העסק” המהותי. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ש’ בורנשטין בעניין שי צמרות: “… מאחר שקו הגבול שבין “שליטה וניהול” פורמלית ובין “שליטה וניהול” מהותית הוא, כאמור, קו דק מאוד, נראה כי בראש ובראשונה נדרש הנישום להוכיח כי אותו אורגן, שנטען על ידו כי הפעיל “שליטה וניהול”, אכן מסוגל להפעילם ו/או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את ה”שליטה וניהול” אינו מסוגל להפעילם”.

ואולם, בעוד ש”חזקת אמצעי השליטה” המוצעת בהצעת החוק, עשויה לסייע ב”לכידת” נישומים משתמטים, הגברת יעילות האכיפה, ואף בהקטנת התמריץ להקים חברה במקלט מס (לאור חובות הדיווח החלות בהתקיים החזקה), אין היא מטפלת בעמימות המשפטית הנוגעת להוראת החוק העיקרית של מבחן “השליטה והניהול” ובלשונה – “השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל”. דהיינו, המחלוקת הפרשנית ארוכת הימים נותרת על כנה גם בכפוף להוספת החזקה המוצעת. 

יש להבחין בין ההתנהלות המתקיימת בין הנישום לבין פקיד השומה במשרדי רשות המיסים, לבין זו המתקיימת בבתי המשפט. אותה העברת נטל הוכחה באמצעות “חזקת אמצעי השליטה” (המוזכרת מספר פעמים בדברי ההסבר להצעת החוק), אינה רלוונטית כלל ועיקר בבית המשפט. שהרי, כלל ידוע הוא כי הנושא בנטל הראיה בערעורי מס הוא ממילא הנישום. רוצה לומר, לדידי, הצעת החוק לכשעצמה היא ראויה ועשויה לסייע רבות למאמצי האכיפה של רשות המסים, אך אין לה נפקות לגבי מחלוקות אשר יגיעו לבתי המשפט – שם, העמימות המשפטית עומדת בעינה. על כן, טוב היה אם נוסף לחזקה המוצעת, היה קובע המחוקק הישראלי הוראת חוק עיקרית בלשון בהירה ומפורטת יותר. 

סיכום

האתגרים העומדים בפני דיסיציפלינת המיסוי הבינלאומי בעידן הגלובליזציה, אינם חריגים מחבריהם ב-יתר ענפי המשפט. עולם המשפט בכללו, עומד בפני אתגרים עצומים הכרוכים במאמץ של העוסקים במלאכה “להדביק את הקצב”, ולהתאים את הנורמות המסדירות את חיינו, להתפתחויות הטכנולוגיות המולידות מצבי מציאות חדשים. על כן, לצד, ובמקביל לטיפול בנושאי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, חשוב לפתח גישות מכלילות, המשלבות התמודדות עם האתגרים שמעלה עידן המידע – בכלל תחומי המשפט. 

יפים לעניין זה דברי בית המשפט בפסק הדין בעניין קרלטון, שם הועמד לדין נאשם אשר הפעיל אתר הימורים “זר” ופנה ללקוחות תושבי ישראל. כבוד השופט היימן בבית המשפט השלום, (שדעתו התקבלה גם בערעור בבית המשפט המחוזי), קבע כך:

 “בעידן טכנולוגי זה בו אנו מצויים…הרי חובה לערוך שינוי מחשבתי בתפיסת המציאות המשפטית השונה. רוצה לומר כי אף ששרתי המחשב, שהם למעשה הקזינו של צ’נדלר כפי שהוא מכנה עצמו באתרו שבשפה העברית, מצויים בחו”ל, ומזמינים הציבור הישראלי להמר בקזינו, הרי אין שטחו של הקזינו מצטמצם למיקום השרתים בלבד. התחום הטריטוריאלי רחב הרבה יותר. התחום הוא זה שבו נעשה שימוש אינטראקטיבי על ידי המהמרים המצויים בכל מקום ומקום ברשת ותוחם את מיקום השרתים”

באספקלריה הישראלית, מצטיירת תמונה מדאיגה, במידה מה, באשר לתאימות הדין הישראלי, לנורמות הבינלאומיות.מבחינת הדין הרצוי בנושא מבחן “השליטה וניהול”, יש לאמץ לדעתי את גישת המבחן השלוב, קרי, מבחן משפטי חד-שלבי הנועד לברר היכן מתקבלות מירב ההחלטות המהותיות והיומיומיות של התאגיד, או בלשון בתי המשפט – “מרכז העצבים” של התאגיד. אך כפי שציינתי בחלק הניתוח הפרשני, זאת, ראוי שיעשה באמצעות חקיקה ראשית ולא באמצעים פרשניים.   

לראייתי, גישה של מבחן חד-שלבי (כפי זה שמחזיקה בו רשות המסים) מהווה גישה הוליסטית השואפת לשקף נאמנה את המציאות בפועל, וראוי שכך תתברר מחלוקת בין כתלי בית המשפט. זאת, לעומת גישת המבחן המצטבר, המתחקה אחר שני קריטריונים דווקניים בתהליך דו-שלבי ופותחת פתח לתמרוני מס. בהינתן “חזקת אמצעי השליטה”, הבירור לגבי תושבות חברה בתוך כותלי רשות המסים עשוי להתקצר ולהיתן את הבכורה במאבק לרשות המסים. אך במקרים בהם נישום יבחר לעמוד על זכותו ולערער על החלטת פקיד השומה – ראוי שיהא מבחן נהיר ואיכותי אשר ישמש כלי לבית המשפט לפסיקת דין אמת.    

ברצוני להציע לראות במבחן “השליטה והניהול” כמבחן “מירב הזיקות”. בנושאים שונים בתחום המס, שבהם קיימת הגדרה עמומה ומעורפלת, נעשה שימוש במבחן “מירב הזיקות”. כך לדוגמה, ניתן למצוא בפקודת מס הכנסה ובחוקים אחרים: הגדרת “עובד” בנושא יחסי עובד-מעביד, סיווג עסקה כעסקת אקראי בעל אופי מסחרי, אי תלות בחישוב נפרד וכיוצא באלה. 

יתרה מכך, הגדרת “תושב” לגבי יחיד, קובעת את מבחן “מרכז החיים” המופעל הלכה למעשה כמבחן מירב הזיקות. במסגרת ההגדרה שבפקודה לגבי יחיד, מנה המחוקק רשימה פתוחה של קריטריונים המעידים על זיקות לתושבות במדינה, ואכן אלו הקריטריונים המרכזיים אותם בוחנים בתי המשפט במקרים של בירור תושבותו של יחיד. 

נוכח הדמיון (עליו הצבעתי בפרק האחרון למחקר זה) בין המנגנון המשפטי הקיים בקביעת מושבו של יחיד לצרכי מס, לבין המנגנון המשפטי אשר הוספת “חזקת אמצעי השליטה” תיצור לגבי קביעת תושבות תאגיד לצרכי מס – אך נראה זה מתבקש, כי המחוקק יעדכן אף את נוסח הוראת החוק העיקרית, וימנה לגבי מקום הפעלת “השליטה וניהול” שורה פתוחה של קריטריונים המעידים על מקום הפעלתם. בכך, תיווצר הרמוניה בין מנגנון קביעת התושבות של יחיד לזה של תאגיד, וחשוב מכך, המחוקק ישפוך אור לגבי המונח המשפטי העמום המכונה “שליטה וניהול”.    

אציין, כי עושה הרושם שמבחן “מרכז החיים” לגבי תושבות יחיד (שלטענתי מהווה מבחן מסוג “מירב הזיקות”), הוא מבחן איכותי לבירור המחלוקת המשפטית. על כך יעידו ריבוי פסקי הדין והחלטות המיסוי של רשות המסים בעניינו. ולחיזוק הדברים יובאו להלן דברי בית המשפט בעניין שי צמרות: 

“…איני רואה מניעה עקרונית כי יישומו של מבחן השליטה והניהול יהיה בדרך של צרוף חלקי “שליטה וניהול” המצויים בידי גורמים שונים, אף שלא במקביל ובמועד אחד ואף, שלא במקום אחד. מהותיות ההחלטות היא הקובעת, ויתכן כי רק משקלן המצטבר של מספר החלטות המפוזרות בידי גורמים שונים, היא שתביא אותן לעמוד במבחן המהותיות”.

בבליוגרפיה

מאמרים וספרות ישראלית

רפעאת עזאם, המיסוי הבין-לאומי של המסחר האלקטרוני, תשע”ג-2013;

י’ אדרעי, מבוא לתורת המסים, ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין (התשס”ט-2008);

אריה רייך, ארגון הסחר העולמי מ-GATT  ל-WTO, פרסומי הפקולטה למשפטים (אוניברסיטת בר אילן) (2006);

אריה רייך, מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט״ט והסכמי הסחר החופשי, עיוני משפט כב(2), (יוני 1999);

אמנון רפאל בהשתתפות ירון מהולל, מס הכנסה, כרך ש, עמ’  38-59 (שוקן תשמ”ו-תשס”ה, 1986-2005);

ישעיהו זילבר, מיסוי בינלאומי: דין ותכנון מס בישראל, עמ’ 164-168 (1990);

יוסף מ’ אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית, עמ’  117-118 (1992);

יצחק הדרי, מיסוי ישראלי על הכנסות מחברות בת בחוץ-לארץ, אתר “נבו” (1981);

אבי נוב, מיסוי עסקאות בינלאומיות: תכנון מס ליחידים וחברות (2008);

השופט חיים כהן, “סכלות ו/או איולת”, לשוננו לעם לב, א[שיא] תשמ”א;

צילי דגן, מיסוי בינלאומי, רמות (2004);

ראובן ס’ אבי-יונה, דיני המס הבין-לאומיים החדשים בישראל ומשטר המס הבין-לאומי, משפט ועסקים ג, התשס”ה (2005);

אהרן ברק, “פרשנות דני המסים”,(1997), אתר “נבו”;

אהרן ברק, “פרשנות ושפיטה: יסודות לתורת פרשנות ישראלית”, עיוני משפט י (1984), 467;

יוסף מ’ אדרעי, “דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח “הכנסה” בדין הישראלי הנוהג”, משפטים יז (תשמ״ז-תשמ״ח) 25; 

אלפרד ויתקון, “דרכי הפרשנות בתחום דיני המסים”, משפט ושיפוט, ירושלים : שוקן תשמ”ח (1988);

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011;

נדב שגיא, עו”ד (רו”ח) ;  רוזי פקירו, עו”ד (רו”ח), מבחני “השליטה והניהול” כמבחן מצטבר לקביעת מושבה של חברה לצורכי מס, מיסים כו/1 (2012) א- 104;

אופיר קפלן בעריכת מנחם כהן, “מקלטי מס”, האתר המשפטי מסטקס (2002).

מאמרים וספרות זרה

Reuven S. Avi-Yonah “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State” Harvard L. Rev. (2000);

Liran Aliav, A Solution for Developing Countries’ Problem with WTO Noncompliance; Loyola Law School, 2013;

Reuven S. Avi-Yonah, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy, 59 N.Y.L. ScH. L. REv. 305 (2014-2015);

James J. Waters, Achieving World Trade Organization Compliance for Export Processing Zones while Maintaining Economic Competitiveness for Developing for Developing Countries; Duke University School of Law, 2013

מסמכי ארגונים בינלאומיים

OECD Draft Report: The Digital Economy and Its Tax Challenges, March 27, 2014;

OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project;

2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD publishing, Paris;

OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1;

OECD Committee on Fiscal Affairs, Paris (1996);

OECD “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue” Paris (1998);

OECD, Towards Global Tax Co-operation: REPORT TO THE 2000 MINISTERIAL COUNCIL MEETING AND RECOMMENDATIONS BY THE COMMITTEE ON FISCAL AFFAIRS’ Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, Paris (2000);

OECD.  (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris;

חקיקה ישראלית

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961; 

תיקון 132 לפקודה – ס”ח 1863 התשס”ב 4.8.02, 4.8.02; 

חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975;

פסיקה ישראלית

ע”א  3102/12 רחל ניאגו אח’ נ’ פ”ש כפר סבא, 14.07.14, אתר “נבו”;

עמ”ה 1029/00 יצחק ניאגו ז”ל ואח’ נ’ פ”ש כפר סבא, פס’ 4, 12.01.12, אתר “נבו”;

עמ”ה 130/90, 175/90 סולל בונה ארצות חוץ, סולל בונה פיתוח, 24.01.94, אתר “נבו”;

עמ”ה 1090-06 ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ נ’ פ”ש חולון, 18.12.13, אתר “נבו”;

ע”א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ נ’ פ”ש חולון, 13.10.15, אתר “נבו;

עמ”ה 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ’ מנהל מע”מ פתח תקווה, 11.11.15, אתר “נבו”;

עמ”ה 1072/07 מיכאל ספיר נ’ פקיד שומה כפר-סבא, 21.05.13 ,אתר “נבו”;

ע”א 4862/13, פקיד שומה כפר סבא נ’ מיכאל ספיר,  20.5.14, אתר “נבו”);

11096/07 משטרת ישראל נ’ קרלטון, 29.1.2007, אתר “נבו”;

מסמכי רשויות והליכי חקיקה

חוזר מס הכנסה 4/2002, מיום 3.3.02 בנושא “קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול”, אתר רשות המסים;

תוספת 1 לחוזר מס הכנסה 4/2002 בנושא “קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול”, מיום 23.08.16, אתר רשות המסים;

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 238), התשע”ז-2017, ה”ח הממשלה התשע”ז 1106;

פרוטוקול דברי הכנסת של הישיבה ה-189 של הכנסת העשרים, יום שני, י”א בטבת התשע”ז (9 בינואר 2017);

פסיקה זרה

De beers consolidated mines limited v. Howe (1906) 5 T.C.,12 198

Swedish Central Rail Co. Ltd v. Thompson, 9 T.C. 342

מקורות תקשורת

אבי נוב, רפורמה בסודיות הבנקאית בשוויץ (2011) 

 https://www.israeltaxlaw.com/PAGE226.asp;

אפרת נוימן, “רשות המסים סוגרת על ישראלים שפועלים במקלטי מס בעולם”, 22.1.17, אתר “דה מרקר”. https://www.themarker.com/law/1.3425597;

אלה לוי-וינריב, “צפו: הרשימה המלאה של 142 מקלטי המס של הישראלים בחו”ל”, 17.06.13, אתר “גלובס”.

https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1000853272;

ערן אזרן, “מה שנכון לנתניהו: כך נמנעים מתשלום מס באמצעות מקלטים בחו”ל”, 19.01.14, אתר “הארץ”.

https://www.haaretz.co.il/1.2220720;

 אבי נוב, “גם בהייטק בורחים למקלטי מס”, 20.01.14, אתר “דה מרקר”.

https://www.themarker.com/opinion/1.2221475;

עמירם ברקת, ” חברת ההיי-טק ישלמו 12% מס חברות, החברות הגדולות – 6%”, 14.07.16, אתר “גלובס”.

https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001139723; 

משרד רו”ח BDO זיו האפט, ” במקום איי הבתולה – בואו לפתח תקוה: למה כחלון היה חייב לחתוך מסים לחברות ההיי-טק?”, 1.02.17, אתר BDO זיו האפט בעיתונות – https://www.bdo.co.il/he-il/ 

רות פלאטו-שנער, עידן חדש של (אי) סודיות בנקאית, 29.11.14, להלן באתר איגוד הבנקים:

https://www.ibank.org.il/Articles2.asp?ID=183&ParentID=7;

אבי גורלי, “הסודיות הבנקאית מתקרבת לקיצה”, 12.03.14, אתר “כלכליסט”.

  https://www.calcalist.co.il/local/articles/0,7340,L-3626385,00.html;