משפט וטכנולוגיה

מוסד קבע מפעילות דיגיטלית – כאן ועכשיו

הצעת פרשנות עדכנית וישימה למונח “מוסד קבע” (מהאמנות למניעת כפל-מס), כך שתחול בישראל חבות מס בגין הכנסות עתק של תאגידים זרים ממתן שירותי פרסום דיגיטליים הפונים לקהל יעד בישראל  

תופעת הגלובליזציה ושינויי הטכנולוגיה המואצים מאפשרים לתאגידי ענק רב-לאומיים (MNEs) להימנע מחבויות מס שונות ומשמעותיות. חבות מס מרכזית כזו נוגעת להכנסות בסכומי עתק שענקיות האינטרנט מפיקות ממתן שירותי פרסום דיגיטליים. 

לאור שינויי דרמטיים במציאות המסחרית, משטר המס הבינלאומי עובר בשנים האחרונות תהליכי עדכון עמוקים השואפים להתמודד עם תופעת הפעילות העסקית במרשתת. קושי גרעיני בתהליכים אלו, הוא הצורך לייחס הכנסות מפעילות דיגיטלית למדינות בהן תוצאות הפעילות מקבלות ביטוי מסחרי ממשי.

טקטיקה מרכזית בה נוקטות ענקיות האינטרנט להפחתת נטל המס שלהן בגין ההכנסות מפרסום דיגיטלי, היא הימנעות מלאכותית ממעמד של “מוסד קבע” (באמנות למניעת כפל-מס) במדינות היעד של שירותי הפרסום הדיגיטליים שהן מעניקות. 

המאמר בוחן כיצד ראוי שישראל תתמודד עם קושי זה כבר בטווח הקצר והמידי, ומציע פתרון פשוט ויעיל המושתת על יישום תורת הפרשנות הערכית-תכליתית (שפותחה בפסיקה בישראל) לגבי הדין הישראלי, באופן העולה בקנה אחד עם ההסדרים הבינלאומיים בנושא.

בהתאם לפרשנות המוצעת (הפשוטה והמתבקשת), יראו באתר אינטרנט בעל סממנים המקימים זיקה מובהקת למדינת ישראל, משום מוסד קבע של התאגיד הזר בישראל. 

פרק ראשון: חשיבות המונח “מוסד קבע” במשטר המס הבינלאומי 

1. המקור ההיסטורי של המונח “מוסד קבע”

כאמור, המונח “מוסד קבע” משמש רכיב מרכזי באמנות למניעת כפל-מס בנוגע לחלוקת עוגת המס בין המדינות להן זיקה להכנסה. השימוש במונח “מוסד קבע” בהקשר של סמכויות מיסוי נעשה לראשונה כבר באמצע המאה ה-19 בטריטוריות גרמניות, במטרה למנוע כפל-מס בין ישויות מוניציפליות שונות של הממלכה הפרוסית. בדומה להיום, כבר אז, המונח שימש כלי המקנה סמכות מיסוי לישות מוניציפלית פלונית שבשטחה הופקה הכנסה בידי עסק המשויך לישות מוניציפלית אחרת. המונח אף קיבל לראשונה מעמד נורמטיבי חקוק במסגרת קודיפיקציה פרוסית כבר בשנת 1891, ובהמשך נכלל המונח (במשמעות דומה מאוד לזו שהופיעה בקוד הפרוסי) בחוק למניעת כפל-מס של הפדרציה הגרמנית משנת 1909. הגדרת “מוסד קבע” בקודיפיקציה הגרמנית נותרה זהה עד לשנת 1977 אז תוקן החוק, וכללה את הרכיבים המוכרים כיום מאמנות המודל. 

האמנה למניעת כפל-מס הראשונה נחתמה כבר בשנת 1889 בין האימפריה האוסטרו-הונגרית לבין הממלכה הפרוסית, וכללה הגדרה למונח “מוסד קבע” בזו הלשון: “A place of business in the host country“. ההגדרה אף מנתה מספר דוגמאות ל”מוסד קבע”, ביניהן: “ A fixed place of business will be a permanent establishment if it provides for the business activities of a foreign enterprise to be carried on in the host country“; וכן, “business operations carried on through an agent“. 

כידוע, בשנת  1928 פותח מודל כללי להתמודדות עם מסי-כפל ברמה הגלובלית על ידי וועדות חבר הלאומים, ומאז נרקמה בהדרגה רשת נרחבת של אמנות מס דו-צדדיות, אשר המשיכו את אותה התפישה ההיסטורית אודות המונח “מוסד קבע”.

2. דיני התחולה, מניעת כפל מס ועקרון המס האחד

כידוע, באופן מסורתי, דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור” (להלן: “מדינת המקור” או “מדינה מארחת”). מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות” (להלן: “מדינת התושבות”). במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית (מרבית מדינות המערב ולצדן ישראל החל משנת 2003), היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. דהיינו, במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

לאור תהליכי הגלובליזציה המשמעותיים של המאה העשרים ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם (לשם קידום היעילות הכלכלית העולמית), התפתחה במאה ה-20 מגמה בה מרבית מדינות העולם מחילות כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל-מס בגין הכנסה אחת. הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל-מס אומצו בעיקר באמצעות אמנות המס המוכרות, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות של המדינות השונות. האמנות למניעת כפל-מס שנחתמו עד לשנים האחרונות הן אמנות בילטרליות (דו-צדדיות) בלבד, קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל-מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD, ולצדו קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם). לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-3,000 אמנות כאלו. 

בהמשך, בשלהי המאה העשרים וביתר שאת במאה העשרים ואחת, ההתפתחויות הטכנולוגיות והאצת תהליכי הגלובליזציה הובילו את מדינות העולם להתחרות ביניהן על משיכת הון ותעסוקה אל גבולותיהן – תופעה המכונה תחרות מסים. השאיפה הגלובלית למנוע מצבים של כפל-מס, לצד שאיפת המדינות להטיב עם הנישומים (על מנת למשוך את פעילותם המסחרית אליהן) – הובילו לניצול הכללים הקיימים על ידי תאגידים רב-לאומיים ליצירת מקרים רבים של כפל אי-מס (Double Non-Taxation). קרי, מקרים בהם הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה, או חייבת רק מס חלקי לאור הסטת רווחים מלאכותית בין מדינות. להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether“ (הדגשות לא במקור)

כמובן, שככל שהתרבו מקרים של כפל אי-מס, כך גברה תחושת חוסר הצדק בקרב הציבור אשר הובילה קובעי מדיניות ברחבי העולם לשאוף ולטפל גם במניעת כפל אי-מס. לאור השאיפה המושרשת בקהילה הבינלאומית למנוע מצב של כפל-מס, לצד השאיפה החדשה יותר (אשר זכתה עם הזמן להסכמה רחבה) למנוע מצב של כפל אי-מס, הציע פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה את עקרון המס האחד אשר מתאר מצב דברים זה. 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS (אשר יידון בהרחבה בהמשך, ראו הרחבה בפרק ___), אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסורס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר-מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד: עקרון המס האחד (Single tax principle) ועקרון התמורה (Benefits principle).  בהתאם לעקרון המס האחד, ראוי להשית מס על הכנסה מפעילות בינלאומית פעם אחת (לא יותר, אך גם לא פחות!). ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית של נישום. לראייתנו, גם מגמות הפסיקה בישראל וברחבי העולם מצביעות על תקפותו האיתנה של עקרון המס האחד, כאשר פעמים רבות נימוק מרכזי להכרעה שיפוטית המטילה  מס על הכנסה פלונית – הוא כי ההכנסה לא מוסתה בשום סמכות שיפוט אחרת.

3. הגדרת “מוסד קבע” המסורתית, משמעותה ופרשנותה 

כאמור, הכללים שנועדו למנוע כפל-מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות האמנות הבילטרליות המוכרות וקיימים שלושה מודלים מקובלים של אמנות אלו: אמנת המודל של ה-OECD; אמנת המודל האמריקנית; ואמנת המודל של האו”ם (שלושתן יקרו להלן: “אמנות המודל”). בהתאם, הכללים הטיפוסיים מאמנות המס (כדוגמת “מוסד קבע”) חלים רק כאשר מדינת התושבות ומדינת המקור של הכנסות תאגיד פלוני חתמו זו עם זו על אמנה למניעת כפל-מס. 

סעיפי 7 לשלושת אמנות המודל קובעים כי: 

“רווחיה של חברה תושבת מדינה מתקשרת יהיו כפופים למס באותה מדינה בלבד, אלא אם כן החברה מנהלת עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע במדינה האחרת”. 

עיננו הרואות, כי המונח “מוסד קבע” מהווה למעשה סף כניסה לזכות המיסוי של מדינות המקור (בעלות הזיקה הטריטוריאלית) במקרים בהם חלה אמנה למניעת כפל-מס על המקרה. ובהיעדר התממשותו של סף כניסה זה (מוסד קבע במדינת המקור) – זכות המיסוי הבלעדית תהא של מדינת התושבות. ודוק, רק כאשר תאגיד זר (תושב מדינה בעלת אמנה עם מדינת המקור) מקיים פעילות העולה לכדי “מוסד קבע” במדינת המקור, ההכנסה המופקת באמצעות מוסד הקבע כפופה לדיני המס של מדינת המקור, ואילו מדינת התושבות נותרת עם סמכות המיסוי השיורית. על כן, גם בהינתן הכנסה של תאגיד זר המקיימת זיקה טריטוריאלית לישראל, אם הנישום הזר הוא תושב (לצרכי מס) של מדינה אתה ישראל חתומה על אמנה למניעת כפל-מס (להלן: “מדינה גומלת”) – ההכנסה לא תחויב במס בישראל (בהתאם לאמנות, הנמצאות במדרג נורמטיבי גבוה יותר מהפקודה, בהתאם לסעיף 196 לה). אך זאת, בתנאי שהפעילות של הנישום הזר בישראל לא עולה לכדי “מוסד קבע” אשר מוגדר באמנות. 

“מוסד קבע” מוגדר בסעיפי (1)5 לאמנות המודל כך: 

“מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם“. 

הגדרה כללית זו זהה בשלושת אמנות המודל, בעוד שכפי שיפורט בהמשך, ישנם הבדלים קטנים (וזניחים יחסית) בכל הקשור לחזקות והחריגים שכל אחת מהן קובעת לעניין “מוסד קבע”.

בנוסף, פרשנות המונח התפתחה במסגרת חוזרים של ארגון ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה-OECD, פעילות של תאגיד זר תיחשב כמתבצעת באמצעות “מוסד קבע” הנובע ממתקן פיזי בהתקיים שלושה תנאים מצטברים כלהלן: 

(1) קיומו של “מקום עסקים” (“a place of business”) במדינה המתקשרת. מקום העסקים עשוי להיות מתקן הכולל בניין, מכונות או ציוד;

(2) מקום העסקים הוא קבוע (“a fixed place”); קרי, על מקום העסקים להיות במיקום מובחן עם מידה מסוימת של קביעות במיקום זה.

(3) ניהול הפעילות העסקית של התאגיד מתבצע באמצעות מקום העסקים הקבוע. עם זאת, אין הכרח שהעסקים של התאגיד הזר יבוצעו במלואם במסגרת הפעילות העסקית של “מוסד קבע”.

3.1 “מוסד קבע” הנובע ממקום עסקים פיזי – חזקות וחריגים באמנות המודל 

להגדרה הרחבה של “מוסד קבע” באמנות המודל קיימים הבהרות, חזקות וחריגים. סעיפי 5(2) לאמנות המודל מונים מספר מקרים טיפוסיים בהתקיימם קמה חזקה בדבר קיומו של “מוסד קבע”, כלהלן: 

• מקום ניהול/הנהלה;   סניף;   משרד;   בית חרושת;   בית מלאכה;   מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת משאבי טבע. 

במקרים אלו, הוחלט כי עצם קיומו של המתקן הפיזי מעיד על תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן אף מצדיק הענקת סמכות מיסוי למדינת המקור.

לצד זאת, סעיפי 5(4) לאמנות המודל ממעטים מהגדרת “מוסד קבע” רשימה של מקרים המאופיינים כפעולות עזר בלבד לפעילות העיקרית (להלן: “חריגי מוסד הקבע”). זאת, על מנת להבהיר כי לא כל זיקה פיזית יוצרת מאליה מוסד קבע לתאגיד הזר, וכי במקרים בהם לזיקה הפיזית אין תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה – אף אין הצדקה להעניק סמכות מיסוי למדינה בה ממוקם המתקן הפיזי. סעיפי 5(4) לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב הינם זהים ומונים את חריגי “מוסד הקבע”, כלהלן: 

• השימוש במתקנים אך ורק לצורך אחסון, תצוגה או מסירה של טובין או סחורה השייכים לתאגיד; 
• אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד למטרות אחסון, תצוגה או מסירה בלבד; 
• אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד אך ורק לצורך עיבוד על-ידי חברה אחרת; 
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך רכישת סחורה או טובין או לצורך איסוף מידע עבור התאגיד; 
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך פעילות הכנה או פעילות נלווית אחרת, עבור התאגיד;
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך כל שילוב של המטרות המפורטות לעיל, ובלבד שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע הנובעת משילוב זה הנה בעלת אופי של פעילות הכנה או פעילויות נלוות. 

גם סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם זהה להגדרה זו מלבד הבדל אחד מהותי, לפיו שימוש במתקנים לשם מסירת טובין או סחורה לא ייכלל ברשימת החריגים. 

גם סעיף 5(3) שונה במקצת בין שלושת אמנות המודל, ובדומה למקרה בסעיף 5(4), גם בעניין זה אמנת המודל של האו”ם מעניקה הגדרה מעט רחבה יותר למונח “מוסד קבע”. בעוד שבאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב סעיף 5(3) קובע כי אתר בניה או פרויקט התקנה במדינה מתקשרת (להלן: “חלופת הפרויקט הזמני”) ייחשב למוסד קבע רק אם הוא פעיל למעלה משנים עשר חודשים, באמנת המודל של האו”ם נקבע כי אתר או פרויקט מעין אלו ייחשב למוסד קבע כבר לאחר שישה חודשי פעילות.   

3.2 מוסד קבע” – חלופת הסוכן התלוי

בהתאם לסעיף 5(5) לאמנות המודל, סוכן (למעט “סוכן בעל מעמד בלתי-תלוי/עצמאי” המוגדר בסעיף 5[6] לאמנות) הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים “מוסד קבע”, וזאת, גם בהיעדר מקום עסקים פיזי קבוע של התאגיד (להלן: “חלופת הסוכן התלוי”). 

גם בעניין חלופת הסוכן התלוי, ההגדרה הקיימת באמנת המודל של האו”ם רחבה יותר מזו המופיעה באמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב. בהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארה”ב, התנאי המרכזי בהתקיימו סוכן הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד הוא – כי לסוכן יש סמכות, אותה הוא מפעיל במהלך עסקיו הרגיל, לחייב את התאגיד מבחינה חוזית. תנאי זה, המופיע בגוף הטקסט של אמנות המודל, הוא הקריטריון המרכזי לבחינת “תלותו” של הסוכן בתאגיד. לעומת זאת, בהתאם לסעיף 5(5)(b) לאמנת המודל של האו”ם, נוסף על חלופה זו, קיימת חלופה לפיה סוכן אשר מחזיק במהלך עסקיו הרגיל סחורה או טובין במדינה המתקשרת, אותם הוא מספק ללקוחות בשם התאגיד – ייחשב לכזה המקים מוסד קבע. 

גם הקריטריונים לעיל, העוסקים בהכרעה האם סוכן אשר פועל במדינה מתקשרת בשם תאגיד ייתפש כ”זרועו הארוכה” של התאגיד ולכן ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, פותחו ופורשו במסגרת דברי ההסבר וקובץ הפרשנות של ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר, נוסף על התנאי לפיו לסוכן נדרשת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד, תלותו של הסוכן תבחן בהתאם לתלות המשפטית או הכלכלית המתקיימת בפועל בין הסוכן לתאגיד. תלות זו תיבחן בהתאם למאפייני פעילות הסוכן, שהם, בין היתר: מידת הכפיפות של הסוכן להוראות התאגיד; מידת הפיקוח שמפעיל התאגיד לגבי הסוכן; השאלה מי נושא בסיכון העסקי הנובע מפעילות הסוכן (ככל שהתאגיד נושא בסיכון, כך מתחזקת תלותו של הסוכן בתאגיד); השאלה האם לסוכן עיסוקים עצמאיים נוספים להיותו סוכן של התאגיד (ככל שלסוכן עיסוקים נוספים, כך נחלשת מידת תלותו בתאגיד).

כמו כן, הובהר בדברי ההסבר כי מספיק שלסוכן יש סמכות לכרות חוזים המחייבים את התאגיד (אף אם החתימה לא נעשית בשם התאגיד עצמו) על מנת שיחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד, וכן, כי סוכן המפעיל סמכות לנהל משא ומתן לשם חתימת חוזה עבור התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע (אף אם החתימה הסופית נעשית על ידי התאגיד ולא על ידי הסוכן עצמו).

ענינו הרואות, כי ההגדרות שבאמנות המודל ל”סוכן תלוי” המקים מוסד קבע עבור תאגיד, הורחבו מעבר לפרשנות הלשונית הישירה, ולמעשה, הן מכוונות לכל אותם מקרים בהם סוכן של תאגיד פועל בשם התאגיד במדינה מתקשרת באופן הכרוך דיו בפעילות השוטפת של התאגיד, עד כי ניתן לראות בו “ידו הארוכה” של התאגיד ובכך להצדיק את סמכות המיסוי של המדינה המתקשרת. עם זאת, לאור העובדה שגם תחת לשון זו של האמנה (ודברי ההסבר המלווים לה) התאגידים הרב-לאומיים מנצלים פרצות בהסדרים אלו, הומלצו בתכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS שינויים והתאמות רבים לחלופת הסוכן התלוי (כפי שיפורט בשורות הבאות). 

4. שינוי גישה מהותי בפרשנות ויישום המונח “מוסד קבע”

כפי שבואר במבוא, היות מונח “מוסד הקבע” מבוסס בעיקרו על זיקה פיזית למדינה (אם באופן ישיר על ידי מקום עסקים, אם באופן עקיף על ידי סוכן תלוי), מערים קשיי יישום ניכרים בכלכלה דיגיטלית וגלובלית. כך במיוחד, לגבי מודלים עסקיים מבוססי קניין רוחני ופעילות דיגיטלית, אשר פעמים רבות לא מקיימים את ההגדרה הקיימת, אף שמדובר בפעילויות עסקיות בהיקפים ניכרים. 

מצב דברים זה הוביל לשינוי גישה מהותי לגבי האופן שבו ראוי לפרש וליישם את המונח. כפי שיפורט להלן, ניתן לזהות את תחילתו של שינוי הגישה כתהליך “אבולוציוני”, בו הפרשנות למונח אשר הומלצה על ידי ארגונים בינלאומיים וחוקרי משפט – החלה “לכרסם” או לשחוק את המאפיינים הפיזיים הנדרשים במסגרת הגדרת המונח. בהמשך, במסגרת בתכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS, כבר הומלצו (ולאחר מכן בוצעו) שינויים לנוסח ההגדרה באמנות המודל ובאמנות הדו-צדדיות עצמן באמצעות ה-MLI (כלי רב לאומי חדש יציר פרויקט ה-BEPS, ראו בסעיף ____). נראה כי את השינויים הללו ניתן להגדיר בזהירות כ-“רבולוציה” ביישום המונח (אם כי טרם מדובר בהחלפתו בכלל חדש ויעודי לכלכלה הדיגיטלית). 

4.1 שינויי הפרשנות להגדרת “מוסד קבע” באופן תהליכי

החל משנות העשרים של המאה הקודמת (אז כידוע, המונח “מוסד קבע” החל להיות נפוץ ברחבי העולם במסגרת הסכמות בינלאומיות בנושאי מניעת מיס-כפל) ועד לשנים האחרונות, המונח “מוסד קבע” עבר שינויים והתאמות למציאות המשתנה בתהליך הדרגתי ובעיקר באמצעות אמצעים פרשניים. שינויים אלו נגעו בעיקרם, להתאמות הנדרשות כתוצאה משינויי המסחר שיצר תהליך הגלובליזציה ופחות משינויי המסחר שיצר תהליך הדיגיטציה. כך לדוגמה, בספרו ” Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle”, מתאר פרופסור סקאר (Arvid A. Skaar) את השחיקה בדרישות הפיזיות של הגדרת “מוסד קבע” עד שלהי שנות השמונים של המאה הקודמת. במסגרת תהליך אבולוציוני זה (של הרחבת התחולה של הגדרת “מוסד קבע”) הוספו, בין היתר, חלופת הסוכן התלוי (סעיף 5(5) לאמנות המודל) וחלופת הפרויקט הזמני (סעיף 5(3) לאמנות המודל). כבר בשנת 1991 סיכם פרופסור סקאר את ספרו כך: “the future is likely to prove that the PE principle has lost its force for new and mobile industries, whether tax treaties are renegotiated for this purpose or not.”

בעשורים האחרונים, תפישת מוסד הקבע משכה תשומת לב מחודשת לאור צמיחת המרחב הדיגיטלי והמסחר האלקטרוני המתעצם. שהרי, נוסף על תהליכי הגלובליזציה המואצים שאפיינו את המאה הקודמת, היווצרותו של המרחב הדיגיטלי בעשורים האחרונים מאפשרת פעילות כלכלית מרחוק, ומסירה את הצורך במתווכים המסורתיים (כדוגמת, סניפים או סוכנים מקומיים) שנדרשו בעבר לקיום עסקאות בינלאומיות. כתוצאה מכך, כבר בשלהי המאה הקודמת, רשויות מס ברחבי העולם החלו לפרסם עמדות פרשניות סותרות לגבי יישום תפישת מוסד הקבע על פעילות המתבצעת במרשתת. 

בהמשך לעמדות סותרות אלו, ארגון ה-OECD “נכנס לתמונה” בניסיון לסייע למדינות החברות בארגון להגיע להסכמות, ופרסם דו”ח שקיבל את הכינוי “Ottawa Taxation Framework Conditions”. דו”ח אשר שיקף קונצנזוס (במידת מה) של המדינות החברות בארגון לגבי העקרונות אשר ראוי שינחו את פיתוח כללי המס הבינלאומיים לגבי המסחר האלקטרוני. הדו”ח (אשר לווה בתצהיר משותף של המדינות ונציגי המגזר העסקי), קבע כי ראוי “לשמר” את כללי ועקרונות המס המסורתיים, וכי יש ליישם אותם, בשינויים המחייבים, על המסחר האלקטרוני. הדו”ח שפורסם בשנת 1998 הציב תמונה לפיה, באותה תקופה, הקהילה הבינלאומית לא נאותה לשינויים משמעותיים בכללי המיסוי הבינלאומי ושאפה לשימור המצב הקיים ככל הניתן. 

כשנתיים לאחר מכן, התכנסה קבוצת עבודה בינלאומית אשר פרסמה המלצות שאומצו על ידי ה-OECD, ושולבו במסמך דברי ההסבר של אמנת המודל של הארגון. דברי ההסבר המתוקנים יצרו למעשה, קטגוריה חדשה של מוסד קבע המתקיים מכוח הימצאותו של שרת אינטרנט במדינה מארחת. לצד זאת, נדחתה התפיסה בה החזיקו מספר לא מבוטל של מדינות, לפיה ראוי שגם אתר אינטרנט יוכל בנסיבות מסוימות להקים מוסד קבע במדינה מארחת (במאמר זה אני מציע ליישם בישראל דעה זו כעת).  בשנים שחלפו מאז, נמתחה ביקורת רבה על התפישה שהותוותה החל משנת 2000 לפיה מיקומו של שרת אינטרנט עשוי להשפיע על קיומו או היעדרו של מוסד קבע. זאת, לאור הניתוק שבין המיקום (מבחינה מהותית) של הפעילות הכלכלית הדיגיטלית, לבין מיקומו של שרת האינטרנט עליו מתבצעת פעילות זו. 

בהמשך, ו-עד להקמת פרויקט ה-BEPS בשנת 2013, ארגון ה-OECD המשיך בניסיונות התאמת ההסדרים המסורתיים לשינויי המציאות. הפרויקט פרסם שורה של מסמכים (פרי עבודתם של מספר קבוצות עבודה ומחקר), בהם תיקן ודייק אבחנות שונות בדברי ההסבר והפרשנות המומלצת על ידו למונח מוסד קבע, אך ללא שינוי בלשון אמנות המודל עצמן, וללא שינוי מהותי ביישום תפישת מוסד הקבע בפועל. 

4.2 תכנית פעולה מספר 7 של ה-BEPS: שינוי לשון ההגדרה של המונח “מוסד קבע” באמצעים רב-לאומיים   

תכנית פעולה מספר 7 של פרויקט ה-BEPS  שכותרתה “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status” (להלן: “תכנית הפעולה” או “התכנית”), כשמה כן היא, עוסקת באמצעים שפותחו לשם התמודדות עם הימנעות מלאכותית של תאגידים רב-לאומיים ממעמד של “מוסד קבע” במדינות יעד רבות. התוצר המרכזי של תכנית הפעולה הוא נוסח מתוקן להגדרת “מוסד קבע” אשר מרחיב את קשת המקרים המקימים לתאגיד זר מוסד קבע במדינת המקור.

אך בטרם נפנה לתוכן התיקון שבוצע, ראוי להתייחס למורכבות שבהחלתו הלכה למעשה: כוחו הנורמטיבי של המונח “מוסד קבע” נובע מהרשת הענפה של אמנות המס הבילטרליות בהן הוא מופיע. מכאן עולה, כי בכדי שלתיקון המונח תהיה משמעות מעשית, יש לתקן כל אמנה ואמנה (כאמור, קיימות מעל ל-3,000 אמנות בילטרליות כאלו).  

בלשון הגדרת עצמה של סעיף 5 לאמנת המודל של ה-OECD והן במסמך דברי ההסבר של הארגון. תיקונים אלו כבר בוצעו ומופיעים במלואם בנוסח המתוקן שפרסם ה-OECD בחודש דצמבר 2017. הדו”ח עוסק בנדבכים שונים של הימנעות ממעמד של “מוסד קבע”, ובעיקר בהימנעות מכניסה לחלופת הסוכן התלוי (סעיפים 5(5)-5(6) לאמנות המודל) ובשימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5(4) לאמנות המודל).

4.2.1  התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות חלופת הסוכן התלוי 

הדו”ח מבאר כי את המונח “commissionaire arrangements” ניתן להגדיר באופן כללי כהסדר משפטי-עסקי, במסגרתו גוף עסקי (להלן: “סוכן”) מוכר סחורה או טובין במדינה פלונית, בשמו, אך מטעם תאגיד זר שהינו הבעלים של הסחורה או הטובין הללו, ואשר מתגמל את הסוכן באמצעות תשלום עמלה עבור מכירותיו. באמצעות הסדרי עמלה כאלו, לתאגידים זרים יש היכולת למכור את מרכולתם במדינה זרה מבלי שפעולות המכירה יסווגו ככאלה המקימים להם מעמד של מוסד קבע באותה מדינה, כך שניתן יהיה ליחס לפעילות זו הכנסה חייבת במס. 

אותם תאגידים מתכננים מראש, ובאופן מכוון, את ההתקשרות עם אותו סוכן כך שאין לו סמכות לחייב את התאגיד באמצעות כריתת חוזים, ומכאן שבהתאם להגדרה המסורתית של מוסד קבע אותו סוכן נחשב לסוכן “בלתי תלוי” אשר אינו מקים לתאגיד מוסד קבע בהתאם לסעיפים 5(5)-5(6) לאמנות המודל. בנוסף, מאחר שהסוכן הבלתי תלוי אינו הבעלים הרשמי של הסחורות והטובין אותם הוא מוכר, לא ניתן לייחס לו הכנסות חייבות במס הנובעות ממכירת המוצרים עצמם אלא רק את אותה עמלה שהוא מקבל מהתאגיד בתמורה לשירותי השיווק והמכירה. הדו”ח ממחיש את הנושא באמצעות דוגמה המבוססת על פסיקת בית משפט אירופאי בה נקבע כי הסדר עמלה אינו הקים לתאגיד מוסד קבע במדינה זרה. להלן נוסח הדוגמה:

• XCO is a company resident of State X. It specialises in the sale of medical products.
• Until 2000, these products are sold to clinics and hospitals in State Y by YCO, a company resident of State Y. XCO and YCO are members of the same multinational group.
• In 2000, the status of YCO is changed to that of commissionnaire following the conclusion of a commissionnaire contract between the two companies. Pursuant to the contract, YCO transfers to XCO its fixed assets, its stock and its customer base and agrees to sell in State Y the products of XCO in its own name, but for the account of and at the risk of XCO.
• As a consequence, the taxable profits of YCO in State Y are substantially reduced.

הדו”ח ממשיך ומפרט אסטרטגיות דומות המנצלות את הנוסח המסורתי של סעיף 5(5) לאמנות המודל לשם הימנעות מלאכותית ממעמד מוסד קבע. פורט, כי באופן כללי אסטרטגיות כאלה כוללות מצבים בהם חוזים אשר מבחינה מהותית התהוו (באמצעות משא ומתן, שיווק וכיוצא באלו) במדינה פלונית, לא סוכמו/נכרתו באותה מדינה מאחר שהנוסח והאישור הסופיים של החוזים בוצעו במדינת התושבות של התאגיד הזר (אלו ההסדרים המקובלים בפניה למדינות המשפט המקובל, לרבות ישראל). מצבים נוספים הם מקרים בהם ה”סוכן” נכנס להגדרת סוכן בלתי תלוי שבסעיף 5(6) לאמנות המודל, אף שהוא בעל “קשר קרוב” (Closely Related) לתאגיד הזר שעבורו הוא פועל (חברת בת, חברת אחות, ודומים).

 המסמך שב ומדגיש כי הממצאים מעלים תמונה ברורה לפיה במקרים רבים של הסדרי עמלה והסדרים דומים להם, ההסדרים נעשים מראש ובאופן מכוון במטרה לשחוק את בסיס המס של המדינה בה נעשית מכירת המוצרים, ללא כל טעם מסחרי ממשי. על כן, ועל מנת לסכל פרקטיקות מזיקות כאלו, הוסכם כי נדרשים שינויים לנוסחם המקורי של סעיפים 5(5) ו-5(6) לאמנות המודל. 

הובהר, כי כעניין של מדיניות במקרים בהם פעילות של מתווך מסוג כלשהוא אשר פועל במדינה פלונית מכוונת לכך שתוצאות ההסכמים הנובעים מפעילותו יסופקו על ידי התאגיד הזר – ראוי לייחס לתאגיד הזר זיקת מס מספקת באותה מדינה. זאת, אלא אם המתווך פועל באמת ומבחינה מהותית באופן שאינו תלוי בתאגיד הזר. שינויי הנוסח שהוצעו בדו”ח, הן לגבי סעיפי אמנות המודל עצמן והן לגבי מסמך דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD, נועדו להבטיח שהנוסח החדש ישקף באופן מיטבי את המדיניות לעיל. 

להלן שינוי הנוסח שהוצע לסעיף 5(5) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are

1. a) in the name of the enterprise, or
2. b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or
3. c) for the provision of services by that enterprise,

that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.”

עיננו הרואות, כי נוסח סעיף 5(5) לאמנות המודל תוקן והותאם כך שהתחולה של חלופת הסוכן התלוי תהא רחבה יותר, מתוך ניסיון לכלול ברשתה (של החלופה) את כל אותם מקרים בהם תאגידים מקיימים במדינה מארחת הסדרי עמלה שתכליתם המרכזית היא הימנעות ממעמד של מוסד קבע. למעשה, ניתן לפרק את תיבת הטקסט המקורית שעיקריה התמצו ב”אדם הפועל בשם תאגיד ומפעיל במהלך עסקיו הרגיל סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד” (תרגום הכותב) לשני תנאים מרכזיים בהתקיימם סוכן מקים מוסד קבע לתאגיד (בהתעלם כרגע משאלת תלותו הנבחנת לפי סעיף 5[6] שתוצג מיד), כדלקמן:

1. הסוכן מפעיל סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד.
2. סמכות זו מופעלת במהלך עסקיו הרגיל של הסוכן ובאופן מתמשך (Habitually). 

מרבית ההימנעויות המלאכותיות ממעמד מוסד קבע נעשות באמצעות הימנעות מקיום התנאי הראשון בדבר סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד. זאת, אם באמצעות חתימת התאגיד הזר בעצמו ובמדינות משובו (כביכול) באמצעי תקשורת מרחוק, ואם באמצעות הסדר משפטי-עסקי בו הסוכן כורת את החוזים בשמו מבלי שנוצר קשר (כביכול) בין התאגיד הזר לבין הלקוח במדינה המארחת. בהתאם לכך, נוסח הסעיף החדש מוסיף לתנאי המסורתי (בדבר הפעלת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד) תנאים חלופיים נוספים: 

לגבי ההימנעות המלאכותית באמצעות חתימת התאגיד הזר בעצמו ובמדינת מושבו באמצעי תקשורת מרחוק (כך שלכאורה, הסוכן הוא לא זה שחותם בשם התאגיד), נוסף תנאי חלופי לפיו “הסוכן מגלם את התפקיד הראשי המוביל לכריתת חוזים, והחוזים נכרתים באופן שגרתי ללא התאמות נוספות על ידי התאגיד” (תרגום הכותב). כאמור, תיקון זה מכוון לכל אותם מקרים טיפוסיים בהם סוכנים של תאגידים רב-לאומיים מובילים באמצעות פעולות שיווק ומשא ומתן לכריתת חוזים של התאגיד, אך לא מקימים לתאגיד מוסד קבע מאחר שמבחינה פורמאלית החוזים נכרתים על ידי התאגיד הזר במדינת מושבו. זה גם המקרה הטיפוסי בישראל הרלוונטי ביותר לענייננו (ראו בסעיף 28). לצד זאת, נקבעו שני תנאים חלופיים העוסקים באספקת תוצאות החוזים על ידי התאגיד הזר, לגבי ההימנעות המלאכותית באמצעות הסדר משפטי-עסקי בו הסוכן כורת את החוזים בשמו מבלי שנוצר קשר בין התאגיד הזר לבין הלקוח במדינה המארחת (המקובל בארצות המשפט הקונטיננטלי). 

ובאשר לשאלת תלותו של הסוכן, להלן שינוי הנוסח המוצע לסעיף 5(6) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

1. a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
2. b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise.“

עיננו הרואות, כי תיקון סעיף 5(6) מצמצם את קשת המקרים בהם יסווג סוכן כבלתי-תלוי (ולכן ככזה שאינו מקים מוסד קבע), על ידי הבהרה (בסעיף 5(6)(a)) לפיה סוכן הפועל באופן בלעדי או כמעט בלעדי בשמו של תאגיד או תאגידים אליהם הוא מקיים “קשר קרוב” – לא יסווג כסוכן בלתי-תלוי או עצמאי (תרגום הכותב). בהמשך, סעיף 5(6)(b) מגדיר את הביטוי “קשר קרוב” במונחים שעיקריהם הפעלת שליטה ישירה או עקיפה של התאגיד על הסוכן. ברי כי התיקון נועד לסכל את קשת המקרים בהם תאגיד רב-לאומי מקדם עסקיו במדינה מארחת באמצעות חברה קשורה שבשליטתו במדינה המארחת, אך לא קם לא מוסד קבע באותה מדינה לאור חוסר התלות (הפורמאלית) של החברה הקשורה ועקרון הישות המשפטית הנפרדת. 

לצד שינויי הנוסח של אמנות המודל לגופן, הדו”ח אף המליץ על שינויים בנוסח דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD. השינויים שבוצעו בדברי ההסבר נועדו להבהיר את תיקוני לשון אמנות המודל ובעיקר להדגיש את המדיניות הכללית שהוצגה לעיל.

4.2.2  התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות רשימת החריגים (עזר והכנה)

כזכור, סעיף 5(4) לאמנות המודל מפרט רשימה של חריגים להגדרת מוסד קבע שמהותה העיקרית היא להוציא מתכולת ההגדרה מקרים בהם מתקן פיזי במדינה מתקשרת משמש אך ורק לשם פעילויות בעלות אופי של “הכנה ועזר” בלבד. ההתאמות שהומלצו במסמך בעניין זה, מתחלקות לשני עיקרים: האחד נוגע להבהרות לגבי אופן היישום של רשימת החריגים והפרשנות שיש להעניק לביטוי “הכנה ועזר”; השני עוסק בפרקטיקה של תאגידים רב לאומיים בה הם מפצלים את הפעילות העסקית הכוללת שלהם לרכיבים שונים, כאשר כל רכיב מבוצע על ידי ישות עסקית נפרדת (אשכול חברות לדוגמה), כך שכל ישות עסקית פלונית נחשבת ל-כזו אשר מבצעת פעולות עזר או הכנה בלבד (להלן: “פיצול פעילויות”,Fragmentation of activities).

באשר להבהרות לגבי יישום רשימת החריגים ופרשנות הביטוי “הכנה ועזר”, הדו”ח מבאר כי קושי משמעותי ביישום סעיף 5(4) נוגע לנוסחו המקורי, בו רשימת החריגים בסעיפים קטנים (a)-(e) מפרטים מקרים שונים שבאופן מסורתי נתפשו כפעולות בעלות אופי של הכנה ועזר (אחסון, הצגה וכן הלאה), אך מלבד סעיף קטן (e) אין הם מציינים באופן מפורש כי על החריגים לעיל להיות בעלי אופי של הכנה ועזר בטבעם. לעומתם, סעיף קטן (f) (קרי, סעיף 5(4)(f) לאמנות המודל), המתייחס לקומבינציה של רשימת הפעולות המפורטות בסעיפים (a)-(e) במקום פיזי קבוע אחד, מציין במפורש כי מקום העסקים הקבוע יהווה חריג להגדרת מוסד קבע רק אם הפעילות הכוללת שלו הינה בעלת אופי של “הכנה ועזר”. עובדה זו הובילה תאגידים לטעון כי אין לראות בלשון הסעיף כ-כזו המחייבת שמקום עסקים פיזי בו מתבצעת אחת מהפעילויות המפורטות בסעיפים קטנים (a)-(e), יהיה בעל אופי של הכנה ועזר בטבעו. כך יצא, שתאגידים מפעילים מקומות עסקים פיזיים במדינות מארחות ומקיימים בהם פעילויות שאמנם נמנות ברשימת המקרים של סעיף 5(4), אך הן נמצאות בליבת המודל העסקי של התאגידים, ובכל זאת הם מסווגים כחריגים להגדרת מוסד קבע. כך לדוגמה, עסק שליבת הפעילות העסקית שלו היא ניהול והשכרת מקום לאחסון סחורה יכול להשכיר את מחסניו במדינה מארחת מבלי שיקום לו מוסד קבע בה ומבלי שהוא ימוסה בה על הכנסותיו מפעילות זו. בנוסף, לסעיף קטן (f) אין משמעות במקרה בו התאגיד מתחזק מספר מקומות פיזיים קבועים אשר כל אחד מהם עונה לאחד מתנאי סעיפים קטנים (a)-(e), במידה שמקומות קבועים אלה נפרדים זה מזה, הן מבחינת מיקום והן מבחינה ארגונית.  

לאור מצב דברים זה, להלן שינוי הנוסח המוצע לסעיף 5(4) לאמנות המודל (טקסט שהוסף לנוסח המקורי מסומן באמצעות הדגשה וטקסט שנגרע מהנוסח המקורי מסומן באמצעות קו מחיקה):

“4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

1. a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
2. b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
3. c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
4. d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
5. e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
6. f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.”

במקרה הזה תיקון הנוסח שהוצע פשוט למדי: באמצעות העברת תיבות הטקסט המתייחסות ל”פעילות בעלת אופי של הכנה ועזר בטבעה” לסוף סעיף 5(4), באופן בו ברור כי הדרישה לאופי של הכנה ועזר חלה על כל אחד מסעיפי המשנה – דו”ח 7 מתקן ופותר את הטענה הדווקנית בה החזיקו נישומים רב-לאומיים רבים, לפיה מתקן פיזי בו מתקיימת פעילות העונה על אחת מסעיפי המשנה של הסעיף מוחרגת מהגדרת מוסד קבע, אף אם היא לא בעלת אופי של הכנה ועזר בלבד (זאת, לצד תיקון מסמך דברי ההסבר של אמנת המודל והוספת הבהרות רבות בעניין זה).    

באשר לפיצול הפעילויות, המסמך מבהיר כי אין לראות במספר מקומות עסקים כ”נפרדים מבחינה ארגונית”, במידה שפעילויותיהם במדינה המארחת משלימות זו את זו מבחינה פונקציונאלית. זאת, אף אם מבחינה רשמית הם רשומים כישות עסקית נפרדת. לשם המחשה, פורט כי במקרים רבים לחברת אם זרה יש מספר חברות בנות נפרדות במדינה מתקשרת כאשר תפקידה של האחת הוא לקבל ולאחסן סחורה במקום פיזי אחד, תפקידה של השנייה הוא לשווק את הסחורה ממקום פיזי אחר, ותפקידה של השלישית הוא להוביל ולספק את הסחורה ללקוח ממקום פיזי נוסף. הובהר כי במקרים כאלה, מאחר שמדובר בפעילויות משלימות אשר מתלכדות לפעילות כוללת הנעשית עבור החברה האם – חברת האם לא תוכל לטעון כי מדובר במספר פעילויות של הכנה ועזר, כך שלא קם במדינה המתקשרת מוסד קבע כלל. על כן, הדו”ח הציע להוסיף לאמנות המודל סעיף אותו הפרויקט מכנה “Anti-Fragmentation Rule” אשר יוסף לאחר סעיף 5(4) כסעיף 5(4.1),  כלהלן:

“4.1  Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and 

1. a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or
2. b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character,

provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation”.

4.2.3  תחילת תהליך היישום של התאמות הגדרת “מוסד קבע” באמנות המס הדו-צדדיות

בהתאם לדיווחי פרויקט ה-BEPS, האמצעים השונים המתוארים בדו”ח 7, נמצאים כעת בתהליכי יישום במספר אמנות מס קיימות באמצעות האמנה הרב-צדדית (ה-MLI), וכן באמצעות משאים ומתנים המתנהלים בימים אלה לגבי התאמת אמנות מס שונות. עם זאת, בהתבסס על העמדות הזמניות של המדינות שחתמו על ה-MLI, ההערכה היא כי, בעת הזו, השינויים שהוצעו בדו”ח 7 יבוצעו רק בחלק מצומצם למדי של אמנות המס הדו-צדדיות. זאת, לאור הסתייגויות רבות שהוסיפו מדינות החתומות על ה-MLI לגבי תחולת השינויים בהגדרת מוסד קבע, וכן, לאור העובדה ששינויי ה-MLI חלים על אמנה דו-צדדית פלונית רק לאחר ששתי המדינות המתקשרות הצטרפו ל-MLI ואשרורה אותה. יצוין, כי אנו טוענים שאין זה מוריד מהכוח הפרשני של שינויי נוסח אמנות המודל גם לגבי אמנות שלא שונו באופן ספציפי וקונקרטי (כפי שיפורט בסעיף 27.1). 

התחזיות שפרסם הפרויקט בדו”ח הביניים של שנת 2018, מציגות שיעור נמוך של אמנות מס דו-צדדיות עליהן הכללים כבר חלים ותקפים: לגבי חלופת מוסד הקבע באמצעות סוכן תלוי (סעיף 5(5) לאמנות המודל) – הפרויקט מעריך (בהתבסס על הסתייגויות המדינות שהצטרפו ל-MLI עד כה) כי הסעיף תוקן בכ-17% מ-1,246 אמנות המס הקונקרטיות אשר כבר נכללות תחת המטריה של אמנת ה-MLI (קרי, כ-206 אמנות מס דו-צדדיות בלבד); ולגבי רשימת חריגי מוסד הקבע (סעיף 5(4) לאמנות המודל) בכ-22% מאמנות מס אלו (קרי, כ-277 אמנות מס דו-צדדיות בלבד).

בעוד שהתחזיות המוקדמות הללו מצביעות על שיעור אימוץ נמוך למדי (יודגש, מדובר בשיעור אימוץ נמוך של התיקונים אל תוך אמנות מס דו-צדדיות קיימות), הן אינן בהכרח משקפות את מלוא מידת היישום וההשפעה של שינוי דו”ח 7 והאמנה הרב-צדדית בטווח הארוך. יש להניח ששיעור האימוץ של נוסחי ההגדרה החדשים למוסד קבע יגבר עם הזמן, ככל שממשלות יבססו את המשא ומתן שלהן לגבי אמנות מס על אמנת המודל המתוקנת של ה-OECD (לשנת 2017), תוך שילוב שינויים אלה מניה וביה. בנוסף, כאמור, לשינוי נוסח אמנת המודל יש משמעות פרשנית ניכרת גם לגבי אמנות מס דו-צדדיות שלא יאמצו את שינויי הנוסח לעיל לנוסחן הספציפי. כמו כן, צוין כי מבחן ה-PPT (The Principal Purposes Test, אשר הוזכר בסעיף 7.1 לעיל) שצפוי לחול באופן נרחב (בעניינו מדינות שהצטרפו ל-MLI לא רשאיות להסתייג), מעניק במקרים מסומים מענה יעיל לתופעת ההימנעות המלאכותית של תאגידים רב-לאומיים ממעמד מוסד קבע במדינה זרה. זאת, במיוחד כאשר על האמנה הרלוונטית חל ה-MLI אך קיימת הסתייגות משינויי הנוסח בעניין מוסד קבע (ראו התייחסות בסעיף 29). 

4.3 ביקורת על דו”ח 7 של פרויקט ה-BEPS

החוקרים אבי-יונה ו-Haiyan Xu מציגים  ביקורת ספציפית על המלצות דו”ח 7, אשר דומה במהותה למרבית הביקורת שהוצגה על הפרויקט באופן כללי (ראו בסעיף 9). לדידם, אף שבמסגרת דו”ח 7 פותחו שינויים להגדרת מוסד קבע, השינויים אינם חדשניים באופן משמעותי. גם תחת שינויים אלו, ההגדרה כולה נותרה נשענת על הרעיון המקורי של המונח מוסד קבע המתחקה בעיקר אחר נוכחות פיזית מסחרית. כן, ההגדרה נותרה נשענת על עקרון הישות המשפטית הנפרדת. לטענתם, ללא התרת הקשר בין הנוכחות המיסוית לבין עקרון הישות המשפטית הנפרדת – נראה בלתי סביר ששינויים משמעותיים ביישום המונח מוסד קבע יתאפשרו.  דהיינו, דו”ח 7 מטפל רק בניצול ההגדרה הקיימת של המונח מוסד קבע, במקום לכתוב ולהגדיר את המונח מחדש יש מאין. 

יתרה מזאת, הם טוענים כי לא כל דרכי הניצול של ההגדרה הקיימת טופלו במסגרת הדו”ח. כך לדוגמה, הכללים החדשים שנועדו להתמודד עם פרקטיקת “פיצול הפעילויות” הינם ברי יישום רק לגבי פיצולים מלאכותיים הנוגעים לפעולות מכירה. קרי, תאגידים רב לאומיים יוכלו להמשיך ולפצל באופן מלאכותי את המערך העסקי שלהם לגבי כל אותן פעולות המייצרות ערך ולא נוגעות ב”מכירות” (מחקר ופיתוח לדוגמה) , ובכך להמשיך ולהסיט את הרווחים הניכרים המופקים מפעולות אלה אל מקלטי מס. החוקרים מבארים, כי למעשה, מרבית התאגידים הרב-לאומיים עיצבו זה מכבר את מבנה החברות שלהם כך שהייצור של המוצרים המוחשיים שלהם מופרד מבחינה תאגידית מפונקציות כגון מחקר ופיתוח או עיצוב מוצר. זאת, כמובן, על מנת להפריד את הרווחים המיוחסים למכירות מהרווחים המיוחסים ל”פיתוח” או “עיצוב”, להם ניתן לייחס יצירת ערך גבוהה ולמקמם בסביבות מס מקלות. אפילו לגבי פיצול מלאכותי של פעילויות מכירה ישנן מספר פרצות, בשל העובדה שהביטוי “הכנה ועזר” עדיין לא הוגדר.

קושי נוסף עליו הצביעו הכותבים הוא העובדה שלשיטות המשפט השונות יש כללים שונים במסגרת דיני השליחות שלהן. כך, במשפחת המשפט הקונטיננטלי נדרשת קרבה גדולה יותר בין ה”שולח” ל-“שלוח” מאשר במשפחת המשפט המקובל, על מנת שניתן יהיה לייחס אחריות ל”שולח” בגין פעולות ה”שלוח”. על כן, על הכללים המתמודדים עם הפיצול המלאכותי להיות מעוצבים מתוך גישה פונקציונאלית אשר תאפשר את התאמתם לשיטות המשפט השונות. בהתאם, הכותבים קוראים להרחבת מרחב התחולה של הכללים נוגדי הפיצול כך שיחולו על כל תכנוני המס אשר עושים ניצול של הגדרת מוסד הקבע, וכן, ככל האפשר, לקחת בחשבון את החיסרון שעומד בבסיס עיקרון הישות המשפטית הנפרדת, ולנסות ולכוון את הכללים העתידיים למבוססי עיקרון הישות היחידה והמאוחדת (ראו בסעיף 9.1).