מיסוי בינלאומי

1. מבוא, שאלת המחקר, מתודולוגיה והשערות
   העת החדשה מאופיינת בתהליכי גלובליזציה והתפתחות טכנולוגית מואצים. תנועה של סחורות, מידע ואנשים בין הגבולות הבין-מדינתיים הפכו לתופעה מובנת מאליה, ומרחב חדש ובלתי מוכר (עד לא מכבר), הגיח לאוויר העולם – הוא ה”מרחב הדיגיטלי”. ניידות ההון, הסחר הבינלאומי המתעצם כל העת, וחיזוק קשרי הגומלין בין המדינות ברחבי הגלובוס, הולידו שיתופי פעולה בינלאומיים השואפים לתעל את מאפייני הגלובליזציה, לקידום הרווחה הגלובלית של כלל תושבי העולם. מובן, שלצד היתרונות הבלתי נדלים של תופעות אלו, השינוי המואץ של פני האנושות מוליד עמו גם אתגרים משמעותיים בכל תחומי החיים, וביניהם גם בתחום המיסוי הבינלאומי. 

אתגרי המיסוי הבינלאומי בעת החדשה, מעוררים צורך בלתי פוסק בהתאמת הכללים הקיימים למציאות המשתנה תדיר. המהפכה הטכנולוגית ותופעת ה”הכפר הגלובלי”, מאפשרים לעסקים לפעול בחופש תנועה בין מדינות ופותחים אפשרויות רבות לתכנוני מס הפוגעים ביציבותן הכלכלית והחברתית של מדינות רבות. בעוד שבאופן מסורתי התכלית המרכזית של כללי המיסוי הבינלאומי (שעוצבו בעיקר בעשורים הראשונים של המאה הקודמת), הייתה מניעת מצב של כפל מס (בגין הכנסה פלונית), העת החדשה מאופיינת, בין היתר, בניצול מזיק של כללים אלה (תופעה המכונה “קניית אמנות”), על מנת ליצור מצב של כפל אי-חבות מס (double non-taxation). במקרים רבים, ניצול הכללים המסורתיים מתאפשר באמצעות התפתחויות טכנולוגיות שונות, ובראשן המרחב הדיגיטלי.

בבסיס השאיפה למנוע מצב של כפל מס, עמדה ההנחה לפיה הטלת מס כפול על פעילות מסחרית פוגעת בזרימת ההון בין הגבולות המדינתיים וביעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ודוק, בעוד שמתכנני כללי המיסוי הבינלאומי המסורתיים לא התייחסו למצב של כפל אי-חבות במס, כיום קיימת תפישה רווחת לפיה גם מצב של כפל אי-חבות במס פוגע ביעילות הקצאת המשאבים הגלובלית ומזיק לכלכלה העולמית. שהרי, הן מצב של כפל מס והן מצב של כפל אי-חבות במס, משפיעים על זרימת ההון בין המדינות לאור שיקולי מס (שיקולים החורגים משיקולי שוק חופשי משוכלל). נוסף לשיקולי יעילות אלו עומדים גם שיקולי צדק, שעה שמצב של כפל אי-חבות מס מערער את הצדק החלוקתי של מערכות המס השונות (צדק בן נישומים, אך גם צדק בין מדינות). בהקשר זה, פותח עקרון “המס האחד” (אשר התגבש לכדי משפט בינלאומי נוהג), על פיו יש לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שלגבי כל הכנסה יוטל מס אחד (לא יותר אך גם לא פחות!). 

המהפכה הטכנולוגית ורשת האינטרנט מחייבים שינויים בכללי המיסוי הבינלאומי המקובלים. מתעוררות שאלות ובעיות שבמהות, היורדות ליסודות תחום המיסוי הבינלאומי ומערערות את אבני הפינה שעליהן הוא בנוי. שאלה מרכזית בתחום זה היא, האם רצוי להתאים את הכללים הקיימים למציאות החדשה?, או שמא, שינויי המציאות בעשורים האחרונים הוא כה משמעותי ומרחיק לכת המצדיק פיתוח כלים משפטיים חדשים ומעודכנים? 

הנחת מוצא מרכזית במחקר זה היא כי מצב של כפל אי-חבות מס אינו רצוי ויש למנועו. לפיכך לדעתי, על מנת למנוע ניצול של שינויי הטכנולוגיה המובילים למצב של כפל אי-חבות מס, יש לפעול בשתי דרכי הטיפול במקביל. האחד לטווח ארוך, לעמול על פיתוח כלים משפטיים חדשים, מעודכנים ועכשוויים, השני לטווח הקצר, המידי. עד להשלמת פיתוח הכלים והטמעתם בקהילה הבינלאומית, יש לפעול להתאמת הכללים הקיימים למציאות העכשווית במידת האפשר. 

במחקרי יש בכוונתי להתמקד בטווח הקצר בכלל ובעיקר להתמקד בהתאמת אחד הכללים הקיימים –  פירוש עדכני למונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות למניעת מסי-כפל), אשר יותאם לפעילות של מתן שירותים או סחורות בלתי-מוחשיות במרחב הדיגיטלי (להלן: “שירותים דיגיטליים”). כפי שיוסבר בהמשך, מדובר בסוגיה בעלת השפעה כבדת משקל, במיוחד לגבי מיסוי תאגידים המציעים את שירותיהם לכלל תושבי העולם באמצעות המרחב הדיגיטלי.  

ככלל, אחת השאלות היסודיות שמתעוררת עקב “מהפכת האינטרנט” בתחום המיסוי הבינלאומי, נוגעת לאופן חלוקת סמכות המיסוי בין מדינות, לגבי פעילות מסחרית המתבצעת בין תושבי מדינות שונות. מערכות המיסוי הבינלאומי עודן נשענות על שתי זיקות המס המסורתיות (זיקה פרסונלית וזיקה טריטוריאלית), אשר פותחו בשנות העשרים של המאה הקודמת. זיקות אלה נתקלות בקשיי יישום משמעותיים במצב בו מתנהלת פעילות מסחרית במרחב דיגיטלי. מצב זה יוצר עיוותים כלכליים וערכיים. זאת, מכיוון שהזיקה הטריטוריאלית אינה ברורה כלל כשמדובר בפעילות מסחרית ענפה המתבצעת במרחב וירטואלי. כיוון שכך, קמה בשנים האחרונות קריאה בינלאומית לפיתוח זיקת מס חדשה וייעודית לפעילות במרחב הדיגיטלי. 

אולם, כאמור, המחקר המוצע יתמקד בהתאמת כלי משפטי קיים למציאות העכשווית  – המונח “מוסד קבע” ואפשרות התאמתו לעידן החדש, למרות שהוא נשען במידה רבה על הזיקות המסורתיות. השאלות הנוגעות לפיתוח אמצעים חדשים יש מאין המיועדים למרחב הדיגיטלי (כדוגמת זיקת מס דיגיטלית), לא ידונו במחקרי, אם כי עיקר הרעיונות והעקרונות הכלליים יוזכרו וישמשו “מראה כיוון” גם במסגרת המחקר המוצע דנן. עם זאת אדגיש כי אין בכוונתי להציע מבחן-על חד וייעודי למיסוי העסקאות הדיגיטליות. 

הצורך לעסוק בפרשנות המונח מושג קבע, נובע מהחשיבות הרבה שיש לו באמנות למניעת מיסי כפל שמדינת ישראל חתומה עליהן (אף שאין הוא מופיע בפקודת מס הכנסה). האמנות מגדירות את המונח, אך  הפרשנות שניתנה לו באופן מסורתי הושתתה על תפישות שאינן מותאמות לעידן המודרני. כך לדוגמה, בניסיון להתמודד עם המרחב הדיגיטלי, פותחה פרשנות לפיה ניתן לייחס לתאגיד מעמד של מוסד קבע במקום הימצאותו הפיזי של השרת עליו מתבצעת הפעילות המסחרית של התאגיד. כידוע, בעידן המידע המודרני, אין כמעט כל חשיבות או משמעות כלכלית למקום הפיזי בו נמצא שרת אינטרנט. 

הטעם העיקרי להתמקדותי במונח “מוסד קבע”, נוגע לתכנון מס אופייני המנצל את איון משמעות הזיקה הטריטוריאלית לגבי פעילות אינטרנטית. תכנון מס מזיק זה קיבל את הכינויים “אירי כפול” עם “סנדוויץ’ הולנדי” או “סנדוויץ’ קפריסאי” (בהתאם למדינה ה”מארחת”). במסגרת תכנון המס, תאגידים רב-לאומיים מעצבים את אשכול החברות שלהם, כך שהשירותים הדיגיטליים הניתנים על ידיהם ללקוחות בכל העולם ברשת האינטרנט – ניתנים באופן פורמאלי על ידי חברה אחת, הקשורה באשכול החברות הרב-לאומי, שתושבותה נמצאת במדינה הממסה אותה בנטל מס נמוך מאוד – אם בכלל, (לעתים במסגרת הסכם פרטני בין התאגיד לבין רשויות המס של המדינה הממסה). כך לדוגמה, התאגיד הרב-לאומי “גוגל” מיישם תכנון מס כזה, במסגרתו מתן שירותי הפרסום באינטרנט/השכרת שטחי הפרסום הדיגיטליים – ניתנים באופן פורמאלי למרבית הלקוחות ברחבי העולם על ידי חברת “גוגל אירלנד”. לאור היעדר זיקה פרסונלית, במשמעותה המסורתית,  והיעדר המאפיינים המסורתיים המקימים לחברה “מוסד קבע” בכל אחת מהמדינות שלתושביה ניתנים שירותי/שטחי פרסום אלה, הכנסות קבוצת “גוגל” ממתן השירותים הדיגיטליים מיוחסות רק לאירלנד (וגם ממנה מרבית הרווחים מוסטים למקלטי מס אטרקטיביים עוד יותר) . פירוש עדכני של המונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות) באופן שיתאים לעידן הדיגיטלי, יכול להביא לסיכולו של תכנון מס כזה ולגרום לחיוב במס מקומי של הכנסות קבוצת “גוגל” מפעילות המכוונת ללקוחות ולקהלי יעד במדינות השונות. 

יוטעם כי על פי הערכות עדכניות, חלק ניכר מתופעת ההתחמקות ממס על ידי תאגידים רב-לאומיים נובע מהיישום הארכאי של המונח “מוסד קבע”. בהתאם ליישום ארכאי זה, רואים תאגיד ככזה המפעיל מוסד קבע במדינה זרה – רק במידה שיש לו נוכחות פיזית כלשהיא באותה מדינה (אם באופן ישיר או אם באופן עקיף באמצעות סוכן). על כן, הרחבת התחולה של המונח תקל בהתמודדות עם התופעה המזיקה, וניתן לאתר מספר מדינות אשר החלו באימוץ חקיקה פנימית בעניין זה.   

הדין החל בישראל, לגבי שירותי הפרסום הדיגיטליים של קבוצת “גוגל” ישמש במחקרי כמקרה בוחן. בדין הסטטוטורי המקומי, סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, קובע את המבחן הטריטוריאלי בפשטות –הכנסה שהופקה או שנצמחה בישראל. סעיף 4א מפרט אימתי יראו בהכנסה כמופקת בישראל על פי עקרונות כלכליים. על פני הדברים, פירוש תכליתי של סעיפים אלו, יכול להביא למסקנה שהכנסות חברת “גוגל אירלנד”, המופקות משירותי פרסום  הניתנים ללקוחות “גוגל” בישראל, ואשר פונים ומיועדים לקהלי יעד תושבי ישראל, תחשבנה כהכנסות המופקות בישראל ולכן חייבות במס בישראל. ואולם כאמור, הקושי נובע מפירוש המונח “מוסד קבע” המשמש מבחן מרכזי באמנה למניעת מסי כפל בין מדינת ישראל לבין אירלנד (להלן: האמנה).  על פי האמנה, “גוגל אירלנד” תהא חייבת במס חברות ישראלי רק אם יש לה “מוסד קבע” בישראל. מאחר שחלק נכבד מהתאגידים הזרים המציעים שירותיהם לישראלים ברשת האינטרנט, הם תאגידים (בעלי מאפיינים רב-לאומיים) תושבי מדינות אשר התקשרו עם ישראל באמנות, יוצא אפוא, שהמונח “מוסד קבע” באמנות המס, מהווה אבן הפינה בכל הקשור למיסוי הכנסות של תאגיד זר בישראל, לרבות פעילות “סייברית” המשרתת לקוחות תושבי ישראל והמיועדת לקהל יעד ישראלי. 

בכוונתי לטעון כי להכנסות קבוצת “גוגל” משירותי פרסום הפונים לנתח שוק ישראלי – יש זיקה כלכלית (כזו או אחרת) לישראל, ומן הראוי שזיקה זו תקבל ביטוי בהטלת מס הכנסה ישראלי. שהרי, פעילותה של קבוצת “גוגל” בישראל כוללת, מתן שירותים וסחורות בלתי-מוחשיות שהותאמו במיוחד עבור השוק הישראלי בהיקפים משמעותיים. הקבוצה מבצעת התאמות לשוק הישראלי, כגון: אתר ייעודי בשפה העברית, הצגת מחירים במטבע מקומי, הצעת שירותי פרסום באתרים ישראליים, חוזי התקשרות בעברית, פעולות שיווק ישירות (לרבות דיוור ישיר) ללקוחות בישראל, סליקת כרטיסי אשראי ישראליים (שאינם בין-לאומיים), רישום עשרות סימני מסחר בישראל, וכיוצא באלו. יתרה מכך, חברת “גוגל ישראל” (כחלק מקבוצת “גוגל”) מקדמת בישראל את האינטרסים של הקבוצה כולה. לפיכך, ניתן לראות בהכנסות אלה כמופקות בישראל ומספקות את דרישתו של סעיף 2 לפקודה. אולם, כאמור, באשר למרבית תאגידי האינטרנט הרב-לאומיים, מסקנה זו אינה מספקת ונדרשת אף הקביעה כי הם מפעילים “מוסד קבע” בישראל. על כן,  יש בכוונתי לבחון אם ניתן לראות בהכנסות קבוצת “גוגל” (כמקרה בוחן) מלקוחות ומקהל יעד הנמצאים בישראל, לא רק כהכנסות המופקות בישראל, אלא אם ניתן לקבוע שהכנסות אלו נובעות מפעילות עסקית המקימה לחברה “מוסד קבע” בישראל (בהתאם למבחני הפרשנות של שיטת המשפט הישראלית), כך שניתן ליחס את ההכנסות האמורות למוסד קבע זה ולחייבן במס חברות בישראל.     

לאור כל אלה, שאלת המחקר שברצוני לחקור תהא: באיזה אופן רצוי לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” באמנות המס, בהקשר של מתן שירותים (או סחורות בלתי-מוחשיות) ברשת האינטרנט ללקוחות הנמצאים בישראל ולקהל יעד הנמצא בישראל, על ידי תאגיד זר שהוא תושב מדינה גומלת? 

כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, השערתי היא שבשלה העת לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” באופן בו הוא יחול, בתנאים מסוימים, גם לגבי מתן שירותים במרחב הדיגיטלי (פעילות הנעדרת, לכאורה, כל זיקה טריטוריאלית). זאת, כאמור, לצד פיתוח כלים משפטיים חדשים וייעודיים למרחב הדיגיטלי. 

שילוב מתודולוגיה והשערות המחקר.

2. רקע – תיאור התופעה

המהפכה הטכנולוגית ובעיות המס שהיא מעוררת במדינות רבות (בעיקר המפותחות) – הובילו את פורום G-20 בשיתוף עם ארגון ה-OECD ליזום את פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, להלן: “פרויקט ה-BEPS” או “הפרויקט”), אשר עיקר מטרתו היא מאבק בתכנוני המס אשר התפתחו על רקע תהליכי הגלובליזציה והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית. תכנוני המס האמורים מאופיינים בעיקר בהימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע”י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למדינות בעלי שיעורי מס נמוכים במיוחד (להלן: “תופעת ה-BEPS” או “אתגרי ה-BEPS”). 

בהתאם לפרסומי הפרויקט, שחיקת בסיסי המס הפכה במאה ה-21 לתופעה גלובלית רווחת, שמהווה איום ממשי על היקף הכנסות המדינות ממסים ופגיעה מוחשית בהוגנות תשלומי המס (בין נישומים ובין מדינות כאחד). להלן מקצת מדבריו בנושא זה של מזכ”ל ה-OECD, אנג’ל גוריה, בנאום שנשא בחודש אוקטובר 2015, באירוע בו פרסם פרויקט ה-BEPS את חבילת האמצעים שלו להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS (ידונו בהרחבה בפרק _____):

“Base erosion and profit shifting affects all countries, not only economically, but also as a matter of trust. BEPS is depriving countries of precious resources to jump-start growth, tackle the effects of the global economic crisis…and create more and better opportunities for all. But beyond this, BEPS has been also eroding the trust of citizens in the fairness of tax systems worldwide.”

מהבחינה של התרוקנות הקופות הציבוריות המספרים מדברים בעד עצמם: מחקרים אמפיריים של ארגון ה-OECD משנת 2015, מצביעים על הפסד הכנסות של המדינות החברות בארגון בהיקף של בין 100 ל-240 מיליארד דולר בשנה, בשל התחמקות ממסי חברות בלבד על ידי התאגידים הרב-לאומיים. הכלכלן הנודע גבריאל צוקמן העריך באמצעות כלים פיננסיים לדיווח על שווי נכסים, סך מוערך דומה של כ-200 מיליארד דולר כהפסדי מיסים שנתיים ברמה העולמית. בהודעה לעיתונות שפרסמה הנציבות האירופית ביום 21.3.18 במסגרתה היא הציגה אמצעים מוצעים להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS, היא הגדילה ופירטה נתונים הממחישים את ההיקפים העצומים של הכלכלה הדיגיטלית ואת קצב ההתרחבות המטאורי שלה (כך לדבריה). בין השאר, נטען כי כיום תשע מתוך עשרים החברות המובילות בעולם על פי שווי השוק שלהן הן דיגיטליות. זאת, לעומת חברה אחת בלבד מתוך עשרים המובילות לפני עשר שנים. עוד פירטה הנציבות האירופית, כי האתגר הוא להפיק ערך ככל הניתן ממגמה זו, תוך שמירה על כך שגם החברות הדיגיטליות, אשר כאמור הפכו למעצמות כלכליות, יתרמו את חלקן ההוגן של מימון השירותים הציבוריים. אחרת קיים סיכון ממשי לקופותיהן הציבוריות של המדינות המודרניות: שיעור המס האפקטיבי הממוצע שחברות דיגיטליות משלמות כיום ברחבי האיחוד האירופי הוא קטן במחצית משיעור המס האפקטיבי של חברות הכלכלה המסורתית. 

לאור צמצום היקף הכנסות המדינות ממסים בהיעדר חלופת מיסוי לפעילות הדיגיטלית, ועל מנת להימנע מפעילות גרעונית שתערער את היציבות הכלכלית שלהן, עומדות בפני המדינות המפותחות שתי אפשרויות קשות – האחת, להתאים את רמת השירותים והסחורות הציבוריות בהתאם לירידה בהכנסות המדינה, ובכך להפחית את רווחת אזרחי המדינות ולהסתכן בחוסר יציבות חברתית וזעזועים במשטר. האפשרות השנייה היא לגבות יותר מסים מנישומים שאינם מסוגלים להשתתף בתכנוני מס (שמרביתם שכירים ממעמד הביניים ומטה), ובכך להגדיל את הפערים החברתיים, לפגוע בתחושת הסולידריות החברתית והכלכלית ולערער את יציבות המוסדות הדמוקרטיים. 

מאמר עדכני ומאלף מאת פרופסור אבי-יונה שם את הזרקור בדיוק על תופעות אלו. המאמר מתאר כיצד משבר ה”סאב-פריים” של שנת 2008 והמיתון הכלכלי העולמי שהגיע לאחריו, הציפו מחדש את השאלה כיצד ניתן להתמודד עם פערי האי שוויון ההולכים וגדלים ברחבי העולם, ואת האירוניה בכך שבעשור שחלף מאז המשבר של 2008  אי השוויון בין הפרטים בתוך המדינות ובין המדינות עצמן הלכו והחריפו. לדידו, ניתן לייחס את עליית הפופוליזם של השנים האחרונות בארה”ב ובאירופה לגידול באי השוויון. התגובה החסרה של מעצבי מדיניות המס לשינויי הטכנולוגיה ולהתפתחותם של מודלים עסקיים חדשים יש-מאין, הובילה לחוסר שוויון כה חריף בנשיאת נטל המס, עד שראוי לייחס לכך חלק בסנטימנטים האנטי-גלובליים שניתן לזהות בשנים האחרונות, כדוגמת עלייתו לשלטון של דונאלד טראמפ בארה”ב, ובאף יתר שאת באירופה כדוגמת עזיבתה של אנגליה את האיחוד האירופי ומדיניות ההגירה שהולכת ומקשיחה. כתוצאה מהתהליכים המתוארים, פוליטיקאים רבים הפנו את תשומת הלב שלהם אל עבר בעיות של התחמקות והימנעות ממס. בהקשר של התחמקות ממס של יחידים, ניתן לציין את הוראות הfatca והתקנים בענין חילופי מידע פיננסי שהופיעו ברחבי העולם בעקבותיהם (ראו הרחבה בפרק _____), ובהקשר של הימנעות ממס בידי תאגידים רב לאומיים ניתן לציין את הקמת פרויקט ה-BEPS ושלל האמצעים החד-צדדיים שמדינות החלו לפתח בנושא (ראו הרחבה בפרק _____).

ההימנעות הגורפת של תאגידי הענק הרב-לאומיים מתשלומי מסים מתאפשרת במידה רבה בזכות פעילותם במרחב הדיגיטלי. זאת מאחר שהחלת כללי המיסוי הבינלאומי הנוכחיים על הכלכלה הדיגיטלית הביאה לאי-הלימה בין המקום שבו הרווחים ממוסים לבין המקום שבו נוצר הערך הכלכלי מבחינה מהותית. בפרט, הכללים הנוכחיים כבר לא מתאימים למצבים אופייניים בכלכלה הדיגיטלית, בהם המסחר המקוון חוצה גבולות ללא נוכחות או מגבלות פיזיות, בהם תאגידים מסתמכים בעיקר על נכסים בלתי-מוחשיים הקשים להערכה, ובהם איסוף ועיבוד מידע שנוצר על ידי משתמשי קצה הפכו לפעילויות הליבה של תאגידי הכלכלה הדיגיטלית באמצעותן הם מפיקים ערך כלכלי. אמנם, גם חוקי מסי החברות הבינלאומיים הנוכחיים עוצבו בהתאם לתפישה הכללית לפיה יש לחייב במס את הרווח במקום בו נוצר הערך הכלכלי. עם זאת, כידוע, הם עוצבו בעיקרם בתחילת המאה הקודמת עבור עסקים פיזיים מסורתיים (Brick and Mortar’ businesses’) ובהתאם סיווגו את מקום הפקת ההכנסה של תאגידים בהתבסס על נוכחות פיזית במדינה, מבלי לתת משקל כלשהו לתהליכי יצירת ערך טיפוסיים בכלכלה הדיגיטלית, כדוגמת הערך הכלכלי שמופק באמצעות איסוף ועיבוד המידע שמשתמשי קצה במדינה מסוימת מייצרים בעת השתתפותם בפלטפורמה דיגיטלית פלונית. 

באשר לשאלה כיצד ערך נוצר כתוצאה מהשתתפות משתמשי הקצה, ראוי לפרט, כי במודלים עסקיים מבוססי כלכלה הדיגיטלית, הערך נוצר באופן טיפוסי משילוב של אלגוריתמים, איסוף מידע אודות משתמשים, אפיון משתמשים ופונקציות מכירה. כך לדוגמה, במודל כלכלי דיגיטלי טיפוסי, משתמש קצה תורם ליצירת הערך על ידי שיתוף ההעדפות שלו (למשל, סימון “Like” בעמוד) בפורום של מדיה חברתית. מידע זה, אשר נאסף ומנותח, ישמש בהמשך להצגת פרסום ממוקד לאותו משתמש ובכך להשאת רווח. במסגרת הדין הבינלאומי הנוכחי, הרווחים המופקים מפרסום ממוקד זה אינם מתחייבים במס במדינה של משתמש הקצה (והצופה של הפרסומת) כלל, אלא במדינה שבה יושב התאגיד אשר בבעלותו האלגוריתם המפעיל את מערך הפרסום המתואר (הקניין הרוחני) או במדינה שבה האלגוריתם פותח. דהיינו, תרומת משתמשי הקצה ליצירת הערך שהובילה להפקת הרווח – לא נלקחת בחשבון לעניין חישוב חבות המס. 

העובדה שכללי המיסוי הבינלאומי אינם מתאימים לפעילות במרחב הדיגיטלי אינה הסיבה היחידה לנטלי המס הנמוכים כל כך של התאגידים הרב-לאומיים. גורם משמעותי נוסף הוא העובדה שהסביבה הכלכלית-גלובלית של העת החדשה מאופיינת בתחרות מסים ניצית בין המדינות, ומכאן לחוסר תיאום ביניהן אשר בתורו יוצר “פרצות” בחוקי המס לגבי פעילות כלכלית בינלאומית (ראו הרחבה בפרק _____). התאגידים הרב-לאומיים המודרניים מנצלים היטב פרצות אלו לשם הימנעות מתשלום מס באופן “חוקי” ושבים וחוזרים על אותה מנטרה אחידה בהודעתן לעיתונות בנושאי תשלום מסים לפיה “התאגיד משלם מיסים כדין בכל מדינה בה הוא פועל, בהתאם לדיני המס המקומיים של כל מדינה ומדינה”. תכנון מס אגרסיבי מוכר שזכה לסיקור תקשורתי רב הוא, כאמור, תכנון המס המכונה “אירי כפול עם סנדביץ’ הולנדי”

ב – האופן שבו דברים נעשים (התכנון שהכנתי לגביו שקופית למשל). ג – הדעה הציבורית בעולם והמחאות שמתעוררות. ד- רקע נוסף כללי.

הכנסות משירותים אינטרנטיים לתקופה שבין 1.10.16-30.9.17 (ארבעה רבעונים), לפי הפירוט בדו”חות הכספיים של החברות.

בקרב התאגידים האינטרנטיים הרב-לאומיים נמצאים בין היתר: “גוגל”, “פייסבוק”, “יוטיוב”, “אמזון”, “איביי”, ורבים אחרים. חוסנם וגודלם של התאגידים האינטרנטיים הרב-לאומיים ידועים לכל, ופעילותם הענפה חולשת על מרבית המדינות והטריטוריות בעולם.

גם בישראל התופעה הכתה גלים…

תאגידים אינטרנטיים רב-לאומיים מקיימים כיום פעילות עסקית ענפה הפונה ללקוחות בישראל (לקוחות פרטיים ועסקיים כאחד) באמצעות האינטרנט. פעילות זו כוללת, בעיקרה, מתן שירותים, מכירת סחורות מוחשיות ובלתי מוחשיות. כאמור, בכוונתי להתמקד רק בשירותים ובסחורות בלתי מוחשיות שהותאמו במיוחד עבור השוק הישראלי. התאגידים הבינלאומיים מבצעים התאמות לשוק הישראלי (התאמות שפה, אמצעי תשלום וכו’), ומרביתם נעזרים בחברות ישראליות קשורות או בקבלני משנה ישראליים. נכון למועד כתיבת שורות אלו, וככל שניתן להבין ולהעריך, רשויות המס בישראל נמנעות (עד עתה) מלחייב במס ישראלי – הן במס הכנסה הן במע”מ – נותני שירותים רבים הפונים לקהל יעד בישראל באמצעות האינטרנט. מנהל סחר חוץ במשרד הכלכלה, התייחס למצב זה, בזאת הלשון: “מצב זה הביא ליצירת מתח הבא לידי ביטוי ברגישות גוברת של הציבור הרחב לנושאי הגינות בתשלומי מס. לפיכך, סוגיה זו הפכה להיות קריטית עבור כל הצדדים המעורבים”. אציין, כי את המתח והרגישות הגוברים בקרב הציבור הישראלי לנושאי ההגינות בתשלומי מס, ניתן לזהות גם לאור הסיקור הרחב למדי שקיבל הנושא בכלי התקשורת במהלך שנת 2016. 

לפרט עוד קצת על פעילות העמותה והעתירות הנוספות של אופיר.

3. מיסוי בינלאומי – סקירת עיקרי הגישות המסורתיות המקובלות בעולם המערבי

כידוע, תחום המיסוי הבינלאומי עוסק במיסוי פעילות הנקשרת בזיקות שונות ליותר ממדינה אחת. השאלה הבסיסית ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי היא שאלת סמכות המיסוי. קרי, באלו מקרים קמה למדינה הזכות להטיל מס על פעילות בינלאומית (דיני התחולה). השאלה השניה המתעוררת תכופות בתחום זה, נוגעת באופן הטיפול במקרים בהם לשתי מדינות קמה סמכות מיסוי לגבי אותה הכנסה כך שלא ייווצר מצב של כפל מס, או לחלופין, מצב של כפל אי-מס כאשר לא מתעוררת סמכות מיסוי כלל. הנחת המוצא העומדת בבסיס תחום המיסוי הבינלאומי היא כי קיימות מדינות שונות המוגדרות בגבולות טריטוריאליים והשאיפה היא להסדיר את חלוקת סמכויות המיסוי על פעילות בינלאומית בין המדינות השונות. 

3.1 דיני התחולה

דיני התחולה הקובעים על אילו הכנסות ועל אילו נישומים חלים חוקי המס במדינה פלונית, נחלקים לשני סוגי מערכות כללים מרכזיות: האחת, מערכת כללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית של ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הטריטוריאלית”), במסגרתה בוחנים מה הוא מקום מקור ההכנסה (Territorial Taxation – Source Based Taxation). דהיינו, באיזו מדינה מצוי תהליך הפקת או ייצור ההכנסה. נהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה טריטוריאלית למקור ההכנסה “מדינת המקור” (להלן: “מדינת המקור” או “מדינה מארחת”), ולסט הכללים המסדירים את אופן ייחוס ההכנסות השונות למדינות השונות “כללי המקור”. מערכת הכללים השנייה, נשענת על זיקה פרסונלית של בעל ההכנסה לאותה מדינה (להלן: “הזיקה הפרסונלית”), במסגרתה בוחנים את זיקתו של הנישום בעל ההכנסה למדינה מסוימת. במרבית המקרים הזיקה הנדרשת היא מעמד תושב של הנישום במדינה (Personal Taxation – Residence Based Taxation). על כן, המושג השלט והמכריע בשיטה הפרסונלית הוא מושג ה”תושבות” ונהוג לכנות את המדינה המקיימת זיקה פרסונלית להכנסה “מדינת התושבות” (להלן: “מדינת התושבות”).   

בעוד שמערכת הכללים הנשענת על זיקה טריטוריאלית נהוגה באופן גורף במרבית שיטות המס המוכרות, מערכת הכללים הנשענת על הזיקה הפרסונלית אינה נהוגה בכל שיטות המס המערביות המודרניות. יתרה מזאת, במדינות בהן הוחלט להחיל שיטת מס פרסונלית, היא מתווספת לשיטת המס הטריטוריאלית ולא מחליפה אותה. קרי, במדינות בהן נהוגה שיטת מס טריטוריאלית חוקי המס יחולו על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה בלבד וללא תלות בזהות הנישום. במדינות בהן הונהגה שיטת מס פרסונלית, חוקי המס יחולו הן על הכנסות אשר הופקו או יוצרו בשטח המדינה (ללא תלות בזהות הנישום), והן על הכנסות שהופקו או יוצרו מחוץ לשטח המדינה אם הן מיוחסות לנישום שהוא בעל זיקה לאותה מדינה. 

התיאוריה המרכזית העומדות בבסיס השיטה הטריטוריאלית היא תיאוריה הידועה בשם “נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance), אשר פותחה כבר בשלהי המאה ה-19 ואומצה על ידי חבר הלאומים. תיאוריה זו מצדיקה את זכותה של מדינה למסות הכנסה המצויה בתחום שטחה, בכך שהנישום בעל ההכנסה לא יכול היה להפיק או לייצר הכנסה זו אם לא היו עומדים לרשותו הסחורות והשירותים הציבוריים שמעניקה לו אותה מדינת מקור. הצדקות נוספות אשר יוחסו לשיטה הטריטוריאלית הן, כי השיטה תורמת ליעילות הכלכלית ומקדמת ניטרליות בייבוא הון (להרחבה לגבי מושגי הניטרליות ראו סעיף 4.2.1), שכן מיסוי על בסיס זיקה טריטוריאלית מעניק יחס אחיד ושווה להון מקומי והון זר המיובא למדינה. כן, נטען כי השיטה הטריטוריאלית ברת יישום ואכיפה, שעה שהפעילות מניבת ההכנסה נמצאת בשטח הריבוני של מדינת המקור. ההצדקות העומדות בבסיס השיטה הפרסונלית מכוונות להסכמתו (הרעיונית) של התושב להיות חלק מקהילה ולקחת חלק במימון הוצאותיה הציבוריות. עוד נטען, כי מיסוי על בסיס זיקה פרסונלית מקדם צדק בין יחידים, הן לאור גישה בתחום דיני המסים לפיה יש להטיל מס הכנסה על בסיס כולל (קרי, למסות כל תוספת לעושר של הנישום מבלי להבחין במקורה), והן לאור, או בשילוב, לקריטריון היכולת לשלם (שכן יכולת הנישום לשלם תלויה אף בהכנסות ונכסים בכלל רחבי הגלובוס). בנוסף, נשמעת טענה סימטרית לזו הנטענת לגבי השיטה הטריטוריאלית ביחס לניטרליות בייבוא הון, לפיה השיטה הפרסונלית תורמת לניטרליות בייצוא הון, מאחר שהון המיוצא לחו”ל והון מקומי זוכים לטיפול אחיד ושווה במדינה, ובכך תורמת ליעילות כלכלית גלובלית. 

3.2 מניעת כפל מס

לאור תהליכי גלובליזציה ומתוך רצון לקדם זרימת הון ומוצרים חופשית ברחבי העולם, אשר בתורם יקדמו את היעילות הכלכלית העולמית, התפתחה מגמה בה מחילות מרבית מדינות העולם כללים נורמטיביים המונעים מצב של כפל מס בגין הכנסה אחת. קרי, הוראות המס הנוהגות בעולם המודרני שואפות למנוע מצב בו הכנסה אחת פלונית תהא חייבת בשיעורי מס מלאים בשתי מערכות מס בשתי מדינות שונות. 

מצב של כפל מס עשוי להתרחש בשלושה סוגי מקרים: הראשון – כאשר הכנסה חייבת במס על בסיס טריטוריאלי במדינה אחת מאחר שבשטחה היא הופקה, ובה בעת, אותה ההכנסה חייבת במס על בסיס פרסונלי במדינה אחרת (בעלת שיטת מס פרסונלית) לאור זיקתו הפרסונלית של בעל ההכנסה אליה. השני – כאשר נישום פלוני מקיים את תנאי הזיקה הפרסונלית על פי דיני המס של שתי מדינות שונות בהן קיימות שיטות מס פרסונליות (כך לדוגמה, נישום הינו תושב מדינה אחת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא תושבות, וכן אזרח מדינה אחרת שהזיקה הפרסונלית הנדרשת בה היא אזרחות); השלישי –  הוא המקרה בו על פי שיטות מס של שתי מדינות או יותר, הכנסה מסוימת נחשבת כ-כזו שנמצחה בשטחן ומקימה זיקה טריטוריאלית בכל אחת מהן.     

הכללים הנורמטיביים שנועדו למנוע כפל מס אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת כפל מס, אך גם באמצעות הוראות חוק פנימיות. האמנות למניעת כפל מס שנחתמו עד לעת האחרונה הן אמנות דו-צדדיות (Bilateral) בלבד, קרי, אמנות אשר נחתמו בין שתי מדינות, ולא אמנות רב-צדדיות (Multilateral) עליהן חתומות מספר רב של מדינות. מרבית האמנות למניעת כפל מס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה-OECD (אמנת המודל של ה-OECD מלווה בדברי הסבר מפורטים, המשמשים בסיס פרשני לאמנות המבוססות עליה). לצד מודל זה קיימות אמנת המודל האמריקנית ואמנת המודל של האומות המאוחדות (האו”ם). 

לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-2,000 אמנות מסוג זה. קיימים שלושה מנגנונים מקובלים למניעת כפל מס. מנגנון הזיכוי, במסגרתו מזכה מדינת התושבות מחבות המס שקמה במסגרת הדין הפנימי שלה את המס הזר אשר שולם למדינת המקור. במרבית המדינות אשר אימצו מנגנון זיכוי, הזיכוי מוגבל לגובה המס המלא שהיה משתלם במדינת התושבות בגין ההכנסה הזרה במידה וזו לא הייתה ממוסה במדינת המקור. מנגנון הניכוי, במסגרתו מנכה מדינת התושבות מההכנסה הזרה החייבת במס במסגרת הדין הפנימי שלה, את המס ששולם בגין הכנסה זו למדינת המקור. דהיינו, במסגרת מנגנון הניכוי, תשלום המס במדינת המקור נתפס ומטופל כהוצאה אינצידנטלית בתהליך ייצור ההכנסה. המנגנון המקובל השלישי הוא מנגנון הפטור, במסגרתו מדינת התושבות מעניקה פטור ממס בגין ההכנסה הזרה.

3.3 מניעת כפל אי-מס והסטת רווחים

בשלב זה, ראוי להתייחס בקצרה לסוגיה נוספת וחדשה יחסית בתחום המיסוי הבינלאומי – מניעת כפל אי-מס (Double Non-Taxation), קרי, מצב בו הכנסה פלונית לא חייבת במס באף מדינה או חייבת רק מס חלקי, וכן, לסוגיה העוסקת במניעת הסטת רווחים “מלאכותית” בין מדינות.

החל משלהי המאה ה-20 וביתר שאת במהלך המאה ה-21, תהליכי התעצמותו של המרחב הדיגיטלי כמעט בכל תחומי החיים, לצד תהליכי גלובלזיציה כלכליים-חברתיים מואצים, הביאו להיווצרותם של סוגי התארגנויות, סוגי מסחר וסוגי התקשרויות (משפטיות ועסקיות) חדשים. במסגרת זו, בין תופעות רבות אחרות: התרבו באופן ניכר תאגידים רב-לאומיים המבזרים את פעילותם ברחבי הגלובוס; נוצרו מוצרים ושירותים חדשים (בעיקר בתחום הקניין הרוחני) בעלי מאפיינים ייחודיים- מאפיינים שלא היו קיימים עובר לתהליכים המתוארים; התפתחה זירת מסחר בהיקפים עולמיים הנמצאת כולה במרחב הדיגיטלי. חלק ניכר מהמוצרים והשירותים בעלי המאפיינים החדשים הללו, מיוצרים ונסחרים על ידי תאגידים רב-לאומיים, וכן, חלק ניכר ממסחר זה מתבצע במרחב הדיגיטלי. 

כל אלו, התניעו פרקטיקות הנוהגות על ידי גופים מסחריים רבים בעולם, בהן הגופים המסחריים מנצלים את הכללים הנורמטיביים שתכליתם למנוע מצב של כפל מס, על מנת ליצור מצב של כפל אי-מס לגבי הכנסות הגוף המסחרי. כמו כן, גופים מסחריים מנצלים את ניידות ההון (הכלכלי והאנושי כאחד), ניידות המידע ומבני ההתאגדויות המסחריים הגלובליים המאפיינים את העת הזו, על מנת להסיט רווחים באופן מלאכותי מתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן פעילותם מקימה חבויות מס גבוהות לתחום השיפוט המיסויי של מדינות בהן חבות המס נמוכה יותר. תופעה זו הינה חלק מתופעת “תחרות המיסים” (לגביה יורחב בסעיף 4.2.2). לעת עתה, להלן דבריו של פרופסור אבי-יונה הממחיש בצורה פשוטה ובסיסית את תופעת מיסוי החסר של תאגידים רב-לאומיים: 

“Under currently accepted rules, the jurisdiction most likely of the three to want to tax multinationals on income derived therein, the demand jurisdiction, lacks the right to tax such income in an increasing number of cases. The jurisdictions that do have that right, the supply and residence jurisdictions, are unlikely to want to do so because of tax competition. Thus, much of the income earned by multinationals from cross-border transactions is likely to escape the income tax altogether”.(הדגשות לא במקור)

4. שיקולי מדיניות במשטר מס בינלאומי – המישור התיאורטי

באופן מסורתי, השיקולים המקובלים העומדים בבסיס הדיונים העוסקים במדיניות מסים היו ועודם שיקולי יעילות כלכלית ו שיקולי צדק-חלוקתי שאינם עומדים בהכרח בסתירה. אולם, בעוד שהדיון המסורתי עוסק במדיניותה של מדינה בודדת, במישור הבינלאומי החלטות הריבון משפיעות ומושפעות מהחלטות המדינות האחרות ומההסכמות עימם. נדבך נוסף זה מוסיף לדיון אלמנטים חדשים ובראשם בחינתם של שיקולי יעילות וצדק גלובליים. 

4.1 שיקולי צדק-חלוקתי במיסוי בינלאומי

על מנת להידרש לשיקולי מדיניות של צדק-חלוקתי בעת גיבוש משטר מס בינלאומי, ראוי תחילה לסקור בקצרה את ההצדקות ההיסטוריות שנדונו וגובשו לגבי הזכות הבסיסית של המדינה למסות את תושביה. על בסיס הצדקות אלו עיצבו אבות תורת המימון הציבורי מספר מודלים לתפקיד המדינה ולמערכת המיסוי.

4.1.1 מקורות שיקולי הצדק החלוקתי 

המודלים המרכזיים שעוצבו הם: מודל המדינה המינימלית (The Minimal State), במסגרתו גרס Jhon Locke כי תפקיד המדינה מתמצה בהגנת קניין האזרח. מכאן, שהמס נועד לממן הגנה על קניין בלבד, וכל מס חובה המוטל לצרכים אחרים אינו מוצדק; מודל מדינת השירותים (the service state), בו עסקו Adam Smith ו- John Stuart Mill, על פיו נוסף לתפקיד המדינה בהגנת קניין אזרחיה, תפקידה גם להגן על חיי האזרחים, וכן, לספק מוצרים ציבוריים שבעניינם קיימים כשלי שוק. על כן, תשלום המס מגלם את השתתפות האזרח בעלויות ההגנה והמוצרים הציבוריים; המודל השלישי הוא מודל מדינת הרווחה (the welfare state), אשר גם בו עסקו סמית’ ומיל, ובמסגרתו לצד תפקיד המדינה בהגנה וסיפוק מוצרים ציבוריים, נוסף תפקיד חלוקת העושר מחדש. קרי, תחת מודל מדינת הרווחה, בנוסף למימון השירותים הציבוריים, מערכת המס נועדה להוביל לחלוקה צודקת של נטל המס ולאזן את פערי העושר בין אזרחיה. ניתן לומר בזהירות כי החברה הדמוקרטית המודרנית אימצה מודלים אשר נמצאים על הספקטרום שבין מודל מדינת השירותים למודל מדינת הרווחה, ולומר בבטחה כי היא דחתה את מודל המדינה המינימלית. 

במסגרת מודל מדינת הרווחה, סמית’ התמקד בחלוקה הצודקת של נטל המס בהתאם למידת הנאת הפרט מהשירותים הציבוריים, וסבר שפרט בעל עושר רב יותר אף מפיק יותר תועלת מהשירותים הציבוריים ולכן יש להשית עליו נטל מס גדול יותר.  מיל, לעומת זאת, התמקד בחלוקת העושר החברתי מחדש, ולכן גרס שיש לחלק את נטל המס בהתאם לקריטריון של הקרבה שווה לפי יכולתו של הנישום לשלם, קרי, בעל יכולת גבוהה יותר לשלם יישא בנטל מס גדול יותר. בעוד ששני הוגי הדעות היו חלוקים בדעתם לגבי הדרך האנליטית שהביאה למסקנתם, המסקנה הסופית הייתה דומה למדי, וככל הנראה היא שהולידה בסופו של תהליך את שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבית הנהוגה כיום במדינות דמוקרטיות.  

מאחר שעסקינן במיסוי בינלאומי, בבואנו לבחון שיקולי צדק-חלוקתי, לצד שיקולי הצדק שבין האזרחים נישומי המדינות השונות, נוסף ממד חדש העוסק בשיקולי הצדק שבין המדינות עצמן, הממסות את הפעילות הבינלאומית. דהיינו, באיזה אופן יהיה צודק והוגן לחלק את “עוגת המס” בין המדינות המקיימות זיקה טריטוריאלית או פרסונלית לפעילות החייבת במס. 

4.1.2 צדק בין פרטים (Individual Equity)

בהמשך לאופן הניתוח השונה שהעניקו סמית’ ומיל למודל מדינת הרווחה, הדיון המסורתי בסוגיית הצדק בין פרטים הניב שתי תיאוריות מרכזיות. האחת, תיאוריית התועלת (Benefit Theory) , על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם לתועלת שמפיק כל פרט מהמדינה ושירותיה. השנייה היא תיאוריית היכולת-לשלם, על פיה יש לחלק את נטל המס בהתאם ליכולתו של כל פרט לשלם, כך שתיווצר הקרבה שווה של הפרטים וסך המס הנדרש למדינה ייגבה בהקרבה מצרפית מינימלית. המציאות מלמדת כי מבין השתיים, תיאוריית היכולת-לשלם (על פי קריטריון של הקרבה שולית שווה) היא התיאוריה אשר ידה הייתה על העליונה. 

שתי התיאוריות לעיל עושות שימוש במושגים “צדק אופקי” (horizontal equity) ו-“צדק אנכי” (vertical equity). צדק אופקי מתייחס להטלת נטל מס שווה על פרטים המפיקים תועלת שווה משירותי המדינה או שהינם בעלי יכולת-לשלם שווה (על פי התיאוריות לעיל, בהתאמה). צדק אנכי מתייחס להטלת נטל מס שונה על פרטים בהתאם לשונות בתועלת שהם מפיקים משירותי המדינה או בשונות היכולת שלהם לשלם. ראוי לציין, כי יש הטוענים שמושגי הצדק האנכי והצדק האופקי אחד הם, מאחר שלמעשה צדק אופקי הוא נגזרת מתבקשת של רעיון הצדק האנכי, ויתרה מזאת, יש הטוענים כי לשני המושגים כלל אין משמעות נורמטיבית עצמאית ושניהם יחדיו הינם אך נגזרת מתיאוריות הצדק שבנידון. ניתן לצדד בגישה זו או אחרת. כך או כך, סופו של תהליך הוא ששיקולי הצדק החלוקתי שואפים לחלק את נטל המס בין הפרטים באוכלוסייה בהתאם לקריטריון של תועלת או יכולת-לשלם. 

אולם, בחינת הצדק בין הפרטים בחלוקת נטל המס ביניהם אינה פשוטה כלל ועיקר. ראשית, גם תחת הסכמה על קריטריון היכולת לשלם, עולות תהיות בדבר הגדרת היכולת-לשלם ובחירת המדדים לכמותה. ניתן למדוד יכולת-לשלם על פי מדדים שונים. המדדים המרכזיים שנדונו בספרות המקצועית הם “הכנסה” ו”צריכה”, כאשר ידוע הדבר, כי תחת שיטת מס ההכנסה הפרוגרסיבי הנהוג במדינות דמוקרטיות, נבחרה הכנסת הפרט כאינדיקטור המרכזי למדידת היכולת-לשלם. אולם, גם תחת מדד ההכנסה, יש לבחון אילו אלמנטים ראוי לכלול במדידת הכנסת הנישום. כידוע, רכיבי ההכנסה מסווגים לסוגים שונים. כך לדוגמה, סיווג הכנסה כ”הכנסה הונית” או כ”הכנסת פירותית”, וכן, סיווגה כ”הכנסה אקטיבית” או “הכנסה פסיבית”. דוגמה מעניינת נוספת היא ייחוס “הכנסה רעיונית/זקופה” לנישום בכדי לתת ביטוי להתעשרותו במקרים שלהתעשרות זו אין “נראות” ברורה בעולם המעשה. תהיות נוספות עולות, נוכח תופעת “השפעת התחלופה” העוסקת בהעדפות השונות של הפרטים לגבי היחס שבין השקעתם בפנאי לבין השקעתם בעבודה.  

עינינו הרואות, כי סוגיית הצדק החלוקתי בין פרטים היא סוגיה מורכבת אשר נדונה וממשיכה להידון בקרב מלומדי המימון הציבורי. אך סוגיית הצדק בין פרטים במישור המיסוי הבינלאומי מוסיפה מורכבויות נוספות. שניים עיקריה – א. הגדרת קהילת הפרטים ביניהם נעשית השוואה על מנת לחלק את נטל המס – האם להשוות בין הפרטים בכל מדינה בנפרד או שמא ראוי להשוות בין פרטים על בסיס כלל-עולמי? וכן, אתגר הנולד כתוצאה מהתפתחות המסחר האלקטרוני לגבי השאת צדק בין סוחרים במרחב הדיגיטלי לבין הסוחרים המסורתיים; ב. אילו הכנסות לכלול בבסיס המס – האם לכלול רק הכנסות המופקות במדינה פלונית או הכנסות על בסיס כלל-עולמי? מדד היכולת-לשלם מוביל למסקנה כי יש לכלול בבסיס המס של הנישום הכנסות על בסיס כלל-עולמי, ברי שהכנסה המופקת במדינה אחרת אינה נחותה להכנסה מקומית מבחינת היכולת-לשלם. מדד מכוון תועלת הנישום משירותי המדינה, יוביל למסקנה ההפוכה דווקא.

4.1.3 צדק בין מדינות (inter nation equity)

יש הטוענים כי במישור הבינלאומי, שיקולי צדק בין פרטים הם לא מעניינה של מערכת המס, ובחינת הצדק היחידה הרלוונטית היא צדק בין מדינות, שעניינה חלוקת “עוגת המס” בין המדינות השונות. צדק כזה, נדרש ראשית כעניין נורמטיבי ערכי, אך הוא גם מהותי בכדי שמדינות העולם יוכלו להגיע להסכמות ולקיים שיתופי פעולה לשם גביית מס יעילה. בשונה ממושגי צדק בין פרטים, בשר ודם, מעט קשה יותר לחשוב על מושגי צדק בין ישויות ערטילאיות כדוגמת מדינות, וקיימות מספר גישות באשר לתוכן שראוי ליצוק למושגים אלו.

כאמור, המבחן שהוצע לחלוקת המס בין המדינות, במסגרת עבודתו של חבר הלאומים בשנות העשרים, בוסס על תיאורית ה-“נאמנות כלכלית” (Economic Allegiance). בהתאם למבחן שהוצע, ראוי לחלק את זכות המיסוי בין מדינת המקור למדינת התושבות בהתאם למבחן כלכלי המבטא את תרומתה של כל מדינה לתהליך הפקת ההכנסה. הוצע לבחון את תרומתה של כל מדינה לפי מידת האינטרסים הכלכליים שיש לנישום בה. בעוד שבמידה מה, התפיסות שהתווה חבר הלאומים מלווים את תחום המיסוי הבינלאומי גם במאה ה-21, המבחן שהוצע על ידי הארגון אינו חף מביקורת. אחת הביקורות שנמתחו על הניתוח שביצעה ועדת הכלכלנים של חבר הלאומים, היא שהועדה לא השכילה להבחין בין “צדק בין מדינות” ל”צדק בין נישומים”. על כן, נטען שהנמקותיה אינן רלוונטיות לתחום המיסוי הבינלאומי. המצדדים בביקורת זו, קוראים לפתח תאוריות עצמאיות של צדק בין מדינות ולא להסתמך על תאוריות הצדק הקלאסיות.

פרופסור Richard Musgrave בחן שלושה קריטריונים אפשריים לבחינת הצדק בין מדינות בספרו “Inter-nation Equity”. תחילה בחן מסגרייב קריטריון של תועלת, אשר מחלק את “עוגת המס” בהתאם לחלק היחסי של כל מדינה בתועלת ששרותיה הציבוריים תרמו להפקת ההכנסה. לדעת מסגרייב, קריטריון זה אינו ישים בשל הקושי במדידתו. הקריטריון השני שנבחן הוא “Economic Rentals”, הרואה בנישום המפיק הכנסה במדינה זרה, כמעין “מחכיר” את שירותי המדינה הזרה ומפיק ממנה רווח עודף. מכאן הזכות של המדינה הזרה בנתח מ”עוגת המס”. אך שוב מתעורר קושי לקבוע מה גודל הנתח הראוי וכיצד למדוד זאת. הקריטריון השלישי מתמקד בחלוקת העושר העולמי מחדש בין המדינות. מסגרייב הכריע כי לדידו יש לפעול על פי קריטריון ה-“Economic Rentals”, בשילוב עם שיקולים של חלוקת העושר מחדש.     

שעה שעסקינן בחלוקת העושר העולמי מחדש, באופן מתבקש, מתעורר נושא הפערים שבין המדינות המפותחות למדינות המתפתחות. הנושא מעורר דיון ער ונוקב המובל על ידי זרמים משני עברי המתרס. זרם בולט מהצד האחד הוא ה-Cosmopolitanism, לפיו יש לשאוף לחלוקה מחדש של העושר העולמי בין המדינות העשירות למדינות העניות. בבסיס גישה זו עומדת התפיסה כי אין להבחין בין בני האדם רק בשל הלאום אליו מהם משתייכים, וכי האדם הוא העיקר ולא המדינה. על כן, נדרשת חלוקה מחדש של העושר ואיזון ראוי יותר בין מדינות מפותחות למדינות מתפתחות. טענה נוספת, נוגעת לניצול כוחן של המדינות המפותחות להשתת משטרים כלכליים-גלובליים המשרתים את מטרותיהן. מכאן, שלמצער, יש למנוע ניצול לרעה של מערכת המס הבינלאומית לשימור כוחן של המדינות המפותחות. מן הצד השני, עומד זרם ה-Statism הגורס כי שיקול של חלוקת העושר העולמי מחדש אינו צריך להתוות מדיניות מס בינלאומית. אמנם, על כל מדינות העולם להיות מחויבות לכבודו ולצרכיו הבסיסיים של אדם באשר הוא אדם, ללא תלות בלאומו, אך לא יותר מכך. מכאן, שחובתן של המדינות המפותחות לסייע לתושבי המדינות המתפתחות בעת מצוקה, אך אין מקום לדרישה כללית של העברת העושר אליהן. 

4.2 שיקולי יעילות כלכלית גלובלית 

שיקולי יעילות כלכלית מהווים נדבך מרכזי בשיקולי המדיניות המתווים את עיצוב שיטת המס על פעילות בינלאומית. היעד העיקרי המנחה שיקולי יעילות אלו הוא הקצאה יעילה של משאבים על מנת להגדיל את הרווחה המצרפית המקומית והגלובלית. בהתאם לתפיסה הכלכלית המסורתית, הקצאת המשאבים תהא היעילה ביותר בתנאים של שוק תחרותי משוכלל, תוך התערבות יד מכוונת מינימאלית. מכאן, שעצם הטלת המס על ידי הריבון מביאה ל”עודף נטל מס”. הטלת המס משפיעה על הקצאת המשאבים על ידי השפעתה על התנהגות והחלטות הפרטים. על כן, השאיפה היא לעצב משטר מס אשר השפעתו על ההתנהגויות תהא מינימלית. ההשפעה על התנהגות הפרטים עשויה להיות ביחס לאופן שבו מחלק הפרט את זמנו בין פנאי לעבודה, לאופן שבו הוא מחלק את הכנסתו בין צריכה לחסכון, וכן, בין היתר, למקום שבו הוא בוחר להשקיע את הונו. ניתן להבין, כי חוסר היעילות הנובע מהטלת מס, גדל ככל שהתנהגות הפרטים “רגישה” יותר להטלת המס (המונח הכלכלי לרגישות זו הוא “גמישות ההתנהגות”), ולכן, ככלל, כלכלני מדיניות ציבורית ממליצים להטיל מס ביחס הפוך לגמישות ההתנהגות. קרי, ככל שהתנהגות גמישה יותר להטלת מס, רצוי להטיל לגביה נטל מס קטן יותר.    

4.2.1 שיקולי מדיניות במניעת כפל מס – מושגי “ניטרליות”

כאמור, הטעם התועלתני העיקרי למניעת כפל מס הוא הגברת ניידות ההון בין מדינות. הכתיבה הענפה בנושאי מדיניות מיסוי בינלאומי מכוונת יהבה בעיקר למושגי “ניטרליות” שהמרכזיים שבהם הם “ניטרליות בייצוא הון”, “ניטרליות בייבוא הון” ו-“ניטרליות לאומית”. מושגי ה”ניטרליות” מתייחסים למצבים שבהם מערכות המיסוי הבינלאומי לא משפיעות על החלטות ההשקעה של פרטים, כך שהון מנותב בין הגבולות הבין-מדינתיים ללא “שיקולים זרים”, עניין המקדם את יעילות הקצאת המשאבים ברמה הגלובלית. ההנחה היא, שקידום היעילות הכלכלית הגלובלית ייטיב גם את מצבה של כל אחת מהמדינות המשתתפות. ודוק, שיטת מס תהיה ניטרלית למשעי, אם כל החלופות העומדות בפני הנישום ימוסו בדיוק באותו האופן. 

ניטרליות בייצוא הון (Capital Export Neutrality, להלן: “CEN“), תכליתה למנוע משיקולי מס להשפיע ולעוות את החלטות המשקיעים בשאלה היכן להשקיע. הטיעון המסורתי אשר תומך בהחלת שיעורי מס אחידים על הכנסות פסיביות (שהן הכנסות הנובעות מהון), בין אם הן הופקו במדינת מושב הנישום ובין אם הן הופקו במדינה זרה, הוא כי גישה זו מקדמת CEN ומגבירה את היעילות הכלכלית ברמה הגלובלית. למעשה, החלת משטר מיסוי “פרסונלי טהור” (קרי, ללא מיסוי טריטוריאלי) בכל מדינות העולם (או בכל העולם כקהילה אחת), היא האפשרות אשר תקיים ניטרליות מלאה בייצוא הון. ברי, שמתן סמכות מיסוי בינלאומי למדינת התושבות בלבד (או לגוף גלובלי אחד), תחיל על כלל הכנסתו של כל נישום רק מערכת מיסוי אחת, ללא התחשבות במיקום הפקת ההכנסה. 

אמחיש, CEN עוסקת בהחלטת משקיע פלוני – האם להשקיע הונו בהשקעות במדינת מושבו, או בהשקעות במדינה זרה (להלן: “מדינה מארחת“). על מנת ש- CENתתקיים, חבויות המס הקמות לנישום צריכות להיות זהות בגין השקעות שוות במדינת התושבות ובמדינה המארחת. במידה ויקומו לנישום חבויות מס שונות בשתי המדינות, פערי החבות במס ישפיעו על שיקוליו ובחלק מהמקרים יביאו את הנישום לבכר השקעה שאינה יעילה כלכלית בפריזמה הגלובלית בשל שיקולי מס. ובמילים אחרות, החלטת השקעה יעילה כלכלית בפריזמה גלובלית, תהיה זו שבה ההון יפיק תשואה/צמיחה מקסימליים. וזאת, מבלי להידרש לשאלה איזו מדינה או איזה אזרח “יגרפו לכיסם” נתח גדול יותר מתשואה זו.  

טיעון מסורתי זה הוביל את מרבית הכלכלנים לתמוך במיסוי בשיטה הפרסונלית על בסיס עולמי כשיטה האופטימלית לתחום המיסוי הבינלאומי. אך גם במסגרת משטר המיסוי הבינלאומי הנוכחי, ניתן ליצור CEN באמצעות הענקת זיכוי מס מלא במדינת התושבות בגין המס ששולם במדינה המארחת. כך, בסופו של תהליך, הכנסת הנישום תמוסה על פי שיעורי המס של מדינת התושבות בלבד, ללא תלות במקום ההשקעה והפקת ההכנסה. כזכור, ישנם שלושה מנגוננים מקובלים למניעת כפל מס: מנגנון הזיכוי, מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור. מאחר שבמסגרת מנגנון הניכוי ומנגנון הפטור שיעורי המס האפקטיבי שמשלם הנישום משתנים בהתאם לשיעורי המס במדינות המארחות השונות, מנגנון הזיכוי הוא המנגנון היעל ביותר לקידום CEN. עם זאת, מרבית מנגנוני הזיכוי הנהוגים כיום מגבילים את גובה הזיכוי לגובה חבות המס במדינת התושבות. על כן, CEN מקודמת באמצעות מנגנון הזיכוי הרווח במדינות העולם, אך אין הוא משיג ניטרליות מלאה בייצוא ההון.  

ניטרליות בייבוא הון (Capital Import Neutrality, להלן: “CIN“) עוסקת בהשפעת מערכת המס על ההון המיובא לתחומי כל מדינה. היא מתקיימת כאשר גובה המס המוטל על השקעות במדינה, לא משתנה בהתאם למדינת תושבות הנישום. ניטרליות מלאה בייבוא הון תתקיים באם כל מדינות העולם ינהיגו משטר מס טריטוריאלי טהור (קרי, ללא מיסוי פרסונלי), ובלבד שמדיניות המס הטריטוריאלית בכל מדינה, לא תבחין בין נישומים תושבים לנישומים זרים. על כן, המנגנון למניעת כפל מס המקדם CIN הוא מנגנון הפטור, במסגרתו הכנסות זרות פטורות במדינת המושב.  ודוק, CIN מתרחשת כאשר חבויות המס הסופיות בגין השקעות שוות של נישום תושב מדינת המקור ושל נישום זר – שוות הן. כאשר היא לא מתקיימת, שיעורי התשואה (לאחר מס) השוליים שרואים שני המשקיעים אינם שווים, ושוב היעילות הכלכלית הגלובלית נפגעת בשל עיוותים שיוצרים שיקולי המס בהקצאת ההון היעילה. 

ניטרליות נוספת היא “ניטרליות לאומית” אשר מפנה את הזרקור לרווחה המצרפית של מדינה בודדת ולא לרווחה הגלובלית. בהתאם, גישה זו שואפת למקסם את תקבולי המשק הלאומי, אשר ככלל, מורכבים מסך תקבולי המדינה ממסים ותקבולי הרווחים של תושבי המדינה. מכאן מתבקשת מדיניות מיסוי אשר תתמרץ את תושבי המדינה להשקיע במדינה זרה, רק במקרים בהם סך תשלום המס במדינת התושבות והרווח שנותר בידי הנישום המקומי כתוצאה מהשקעה זרה, יעלו על סך התקבולים לעיל כתוצאה מהשקעה מקומית. המנגנון למניעת כפל מס המקדם תוצאה כזו הוא מנגנון הניכוי. במסגרת מנגנון הניכוי, ההשוואה שמבצע הנישום, היא בין רווחיו מהשקעה זרה לאחר תשלום המס הזר לבין רווחיו מהשקעה מקומית לפני תשלום מס. שכן שני מרכיבי רווח אלו, ימוסו באופן זהה במדינת המושב. כך, הנישום נאלץ לשקלל במערכיו שיקוליו את תקבולי המדינה מהמס שהוא משלם ומקודמת הניטרליות הלאומית. 

בנוסף, ראוי לציין, כי הכתיבה בנושאי מושגי הניטרליות במהלך המאה ה-21, העלתה לדיון מושגי ניטרליות חדשים המתמקדים בבעלות על ההון המושקע. קרי, שאיפה כי המשקיע האופטימלי עבור כל השקעה יהיה זה שמבצע אותה. המושגים שפותחו, והינם שנויים במחלוקת בקרב המלומדים, הם ניטרליות בעלות הון (CON) וניטרליות בעלות לאומית (NON).

באופן צפוי, כתיבה רבה הוקדשה לשאלה, איזו ניטרליות מס עדיפה? במאמרו Globalization, Tax Competition, And The Fiscal Crisis Of The Welfare State” “, פרופסור אבי-יונה מפנה למאמר של Thomas Horst, המדגים מדוע בעולם בו קיימים במדינות שיעורי מס שונים על הכנסה (המצב בעולמנו), בלתי אפשרי להשיג ניטרליות בייצוא הון וניטרליות בייבוא הון בו זמנית. בהמשך, Horst ממחיש איך החלטת מדינה פלונית האם להחיל כללי מיסוי בינלאומי באופן המקדם ניטרליות בייצוא הון או באופן המקדם ניטרליות בייבוא הון, תלויה בגמישות היחסית של ההיצע והביקוש של ההון במדינה. כאשר הביקוש להון קשיח ביחס להיצע ההון הגמיש יותר, המדינה תבכר ניטרליות בייבוא הון על פני ניטרליות בייצוא, ולהיפך. לפיכך, Horst טוען כי מדיניות צודקת תהא כזו שמפשרת ומאזנת בין שתי התופעות לעיל. מתעוררת השאלה, כך לפי פרופסור אבי-יונה, מדוע מרבית הכלכלנים מעדיפים מדיניות של ניטרליות בייצוא הון על פני מדיניות של ניטרליות בייבוא הון? הפרופסור סוקר ומבקר דעות מלומדים וטיעונים רבים, שהוצגו ביחס לסוגיית התחליפיות (Trade of) שבין ניטרליות בייצוא לבין ניטרליות בייבוא הון ומכריע כי לדידו אכן יש להעדיף מדיניות של ניטרליות בייצוא הון. זאת, בעיקר לאור הממצאים הכלכליים המלמדים כי ההנחה הסבירה יותר היא שגמישות הביקוש להון גדולה מגמישות היצע ההון, מצב בו נטען שמדיניות של ניטרליות בייצוא הון מגשימה יעילות כלכלית טובה יותר. יובהר, כי לצד המגמה המבכרת ניטרליות בייצוא הון, יש, כמובן, את אלו אשר מעדיפים ניטרליות בייבוא הון. הפרופסור אף מצביע על כך, שגם מבלי להכריע בשאלה שבנדון, כל התיאוריות והטיעונים שהוצגו מקפלים בתוכם הנחה משתמעת לפיה ניתן לבצע אך ורק פעולות דו-צדדיות בתחום המיסוי הבינלאומי. פרופסור אבי-יונה כופר במידה מה בהנחה משתמעת זו, וטוען כי אין זה בלתי מתקבל על הדעת שכל מדינות ה-OECD (שמהוות מדינות תושבות של כ-85% מהתאגידים הרב-לאומיים בעולם), ישוכנעו לאמץ מדיניות מיסוי בינלאומית מבוססת ניטרליות בייצוא הון במסגרת הסכמה רב-צדדית. בדבריו, כך נראה, מכוון פרופסור אבי-יונה להנהגת מדיניות מס רב-לאומית מבוססת זיקה פרסונלית לגבי השקעות בין-מדינתיות. מדיניות כזו, תבסס ניטרליות בייצוא הון אשר לדידו עדיין מהווה המדיניות המועדפת יותר. ואכן, כפי שיפורט בהמשך, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד הקהילה הבינלאומית ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. 

הדיון אודות הקריאה ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי מוביל לנושא הבא, הוא – שיקולים של “תחרות מסים” או שאיפה ל”הרמוניזציה” במיסוי בינלאומי. 

4.2.2 “הרמוניזציה” בדיני המיסוי הבינלאומי אל מול המצב הקיים של תחרות מסים

בשל התגברות תופעת ניידות ההון בעולם והתחזקותם של תאגידים רב-לאומיים, התגברו אף ההשפעות ההדדיות המתקיימות בין מערכות המיסוי הבינלאומי של מדינות העולם. הריבון הבודד נאלץ לתת משקל לשיקולים תחרותיים אל מול מדינות אחרות המתחרות ביניהן, בין היתר, על משקיעים בינלאומיים ועל אירוחן של חברות רב-לאומיות בתחומן. 

כתיבה ענפה עסקה בתופעת “תחרות המסים”, האם יעילה ומיטיבה היא עם הכלכלה העולמית, אם לאו. מי שמבקש למנוע או להגביל תחרות זו יעדיף האחדת דיני המס במדינות השונות ושאיפה להרמוניזציה גלובלית. כאמור, השנים האחרונות מאופיינות בקריאה הולכת וגוברת מצד ה-OECD ואנשי אקדמיה, ליצור “הרמוניזציה” במשטר המס הבינלאומי. ישנם אף אלו אשר הולכים צעד אחד קדימה, וממליצים על גוף פיסקאלי בינלאומי, בעל סמכות שיפוט כלל-עולמית בענייני מס. הטעמים העיקריים לכך שהקהילה הבינלאומית קוראת להאחדת הדינים והפחתת התחרות, הם: הטיעון שתחרות המסים יוצרת “מרוץ לתחתית” (Race to the Bottom); הטענה שהניטרליות המלאה בייצוא ההון תשפר את הקצאת המשאבים היעילה; הטיעון שתופעת ה”מרוץ לתחתית” מובילה מדינות, “בעל כורחן”, לגביית מס נמוכה מדי ופוגעת ברמה הראויה של המוצרים הציבוריים; וכן, טיעונים המבוססים על שיקולי צדק חלוקתי, כאשר ההנחה היא שהאחדת מערכות המס תאפשר לקדם חלוקה מחדש של העושר העולמי.

מן העבר השני של המתרס, עומדת גישה המבכרת מצב של תחרות מס בינלאומית בשל הטיעונים המסורתיים לעידוד התחרות בשוק משוכלל. יתרה מכך, יש הרואים בדיון הבוחן איזו ניטרליות עדיפה (בייצוא או בייבוא הון) לרווחה הגלובלית, וכן, בשאיפה ליצור “הרמוזיציה” או ריבון גלובלי לענייני מס, משום פנטזיה ללא אחיזה ממשית במציאות. נוסף לספקנות לגבי האפשרות שכל מדינות העולם יגיעו להסכמה, הם גם מעלים ספקות לגבי ההנחה הבסיסית לפיה האחדת סמכויות השיפוט והגברת שיתוף הפעולה בין המדינות, אכן תקדם את הרווחה הגלובלית, ומוסיפים כי אף במקרה של קידום הרווחה הגלובלית קיימת אפשרות ממשית שגידול הרווחה יתחלק באופן שאינו שוויוני בין המדינות המשתתפות. להלן מקצת מדבריה של צילי דגן בספרה “מיסוי בינלאומי”:

“ההתמקדות בניטרליות ביצוא הון ובניטרליות ביבוא הון וזניחת הניטרליות הלאומית משקפות שאיפה מובלעת לקדם את היעילות הגלובלית…אין רע כמובן בעיסוק ברמה הגלובלית…לו היתה בנמצא ממשלה עולמית – ריבון גלובלי – היא היתה מנהיגה מן הסתם מדיניות המקדמת רווחה עולמית כזו ומתחשבת (או לפחות היה ראוי שתתחשב) בנימוקים נורמטיביים של יעילות ושל צדק חלוקתי…אלא שבהיעדר ממשלה גלובלית כזו, נקודת הראות שלנו בתחום המיסוי הבינלאומי שונה לחלוטין…במקום ממשלה ריבונית אחת שריבוני כל המדינות כפופים לה, קיים “שוק של מדינות”… כשחקן תחרותי, אין למדינה בררה אלא לשחק לפי כללי המשחק. עליה לעצב את כללי המיסוי הבינלאומי כך שישרתו את עמדתה התחרותית…האם האינטרסים המדינתיים מחייבים שהמדינות ינקטו במדיניות המקדמת ניטרליות גלובלית? בעיני התומכים בניטרליות, התשובה חיובית. לגישתם, שאלת המיסוי הבינלאומי הינה בעיה קלסית של שיתוף פעולה…גם הפתרון לבעיית שיתוף הפעולה פשוט בעיניהם: על כל מדינה לעשות, לפחות, את חלקה להשגת ניטרליות עולמית כזו…ראשית, איני משוכנעת כלל כי ניטרליות עולמית, אפילו אם תושג, תשיג בהכרח את ההקצאה היעילה ביותר של מקורות ברמה הגלובלית. ייתכן שדווקא היעדר תיאום בין המדינות, שייצור תחרות ביניהן, ישיג את התוצאות היעילות יותר. שנית, גם אם ניטרליות עולמית תגדיל את הרווחה העולמית, סביר להניח שמדינות מסוימות ירוויחו מניטרליות כזו ואחרות יפסידו. לפיכך, גם ההנחה שהגדלת ה”עוגה” העולמית תיטיב עם כל המדינות המשתפות פעולה בהגדלתה הינה מוטעית…בכל מקרה, גם אם נניח כי ניטרליות עולמית אכן תשיג הקצאה אופטימלית של המקורות, תשיא את הרווחה העולמית ותגדיל את הרווחה של כל אחת מן המדינות, הסיכוי שתיאום כזה יושג, ואם יושג, הסיכוי שתיאום כזה ישרוד לאורך זמן הינם קלושים. אם הסיכוי להשגת ניטרליות עולמית כזו קטן כל כך, אין כל הצדקה מיוחדת שמדינה תחתור לקראת השגת ניטרליות כזו באופן חד צדדי…“

בעניין זה, ראוי להתייחס למאמר של-Charles Tiebout משנת 1956, “A Pure Theory of Local Expenditures”, המהווה נקודת הפתיחה לניתוח הכלכלי העוסק בתופעת “תחרות המסים”. במאמר עוסק טיבוט בשאלת סיפוק העדפות הציבור ביחס לרמת המוצרים הציבוריים (בהקשר של ממשלה בודדת), וגורס כי המפתח לסיפוק הטעמים של הציבור טמון בהחלת רמות מס קבועות אך שונות במחוזות נפרדים במדינה. כך, מתקבלת התוצאה המיטבית לגבי סיפוק העדפות פרטי הציבור במדינה, כשאזרחי המדינה מתפזרים במחוזותיה השונים בהתאם להעדפתם ביחס לכמות השירותים הציבוריים (“בחירה ברגליים”). אם כן, יישום הניתוח של טיבוט בענייננו (בדרך הפשט), מעלה את המסקנה לפיה מצב של הבדלים במדיניות ובשיעורי מס בין מדינות הוא מצב רצוי והציבור יצביע ברגליו כשיבחר את מקום מושבו. טיעונים כנגד האחדת דיני המיסוי הבינלאומי מטעמים אלו ניתן למצוא גם בקרב אקדמאים בני זמננו. מכל מקום, הניסיון ליישם את הניתוח של טיבוט על השוק הבינלאומי, מחטיא את מטרתו בשל מספר הנחות בעיתיות (ובראשן הנחת ניידות קלה של הפרטים בין המדינות השונות והקשיים ההולכים וגוברים על אפשרויות ההגירה). 

5. מוסד קבע – המסגרת הנורמטיבית

אם כן, לאחר סקירה תמציתית של נושאי הרקע של מחקר זה (ובכללם: תיאור תופעת ה-BEPS העולמית; עיקרי הגישות המסורתיות ושיקולי המדיניות במיסוי בינלאומי; וסקירה תיאורטית של השדה המתפתח – משפט וטכנולוגיה), הגיעה העת להתמקד בנושאי המחקר שבנדון. בפרק זה יפורטו בהרחבה הכללים והנורמות העומדים בבסיס המונח “מוסד קבע” (הוא מושא מחקר זה).    

5.1 רקע היסטורי

השימוש במונח “מוסד קבע” בהקשר של סמכויות מיסוי נעשה לראשונה כבר באמצע המאה ה-19 בטריטוריות גרמניות, במטרה למנוע כפל מס בין ישויות מוניציפליות שונות של הממלכה הפרוסית. בדומה להיום, כבר אז, המונח שימש כלי המקנה סמכות מיסוי לישות מוניציפלית פלונית שבשטחה הופקה הכנסה בידי עסק המשויך לישות מוניציפלית אחרת. המונח אף קיבל לראשונה מעמד נורמטיבי חקוק במסגרת קודיפיקציה פרוסית כבר בשנת 1891, ובהמשך נכלל המונח (במשמעות דומה מאוד לזו שהופיעה בקוד הפרוסי) בחוק למניעת כפל-מס של הפדרציה הגרמנית משנת 1909. הגדרת “מוסד קבע” בקודיפיקציה הגרמנית נותרה זהה עד לשנת 1977 אז תוקן החוק, וכללה את הרכיבים המוכרים כיום מאמנות המודל. 

האמנה למניעת מסי-כפל הראשונה נחתמה כבר בשנת 1889 בין האימפריה האוסטרו-הונגרית לבין הממלכה הפרוסית, וכללה הגדרה למונח “מוסד קבע” בזו הלשון: “A place of business in the host country“. ההגדרה אף מנתה מספר דוגמאות ל”מוסד קבע”, ביניהן: 

“ A fixed place of business will be a permanent establishment if it provides for the business activities of a foreign enterprise to be carried on in the host country“; וכן, “business operations carried on through an agent“. 

כידוע, בשנת  1928 פותח מודל כללי להתמודדות עם מסי-כפל ברמה הגלובלית על ידי וועדות חבר הלאומים, ומאז נרקמה בהדרגה רשת נרחבת של אמנות מס דו-צדדיות, אשר המשיכו את אותה התפיסה ההיסטורית אודות המונח “מוסד קבע”.

5.2 ההגדרה הנוכחית, משמעותה ופרשנותה 

אם כן, כאמור, הכללים שנועדו למנוע מסי-כפל אומצו על ידי מערכות המס במדינות העולם בעיקר באמצעות אמנות למניעת מסי-כפל דו-צדדיות (Bilateral) וקיימים שלושה מודלים מקובלים של אמנות אלו: אמנת המודל של ה-OECD; אמנת המודל האמריקנית; ואמנת המודל של האו”ם (שלושתן יקרו להלן: “אמנות המודל”). לאורך השנים נחתמו אמנות למניעת כפל מס רבות וקיימות כיום למעלה מ-3,000 אמנות מסוג זה. 

סעיפי 7 של שלושת אמנות המודל קובעים כי: 

“רווחיה של חברה תושבת מדינה מתקשרת יהיו כפופים למס באותה מדינה בלבד, אלא אם כן החברה מנהלת עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע במדינה האחרת”. 

דהיינו, המונח “מוסד קבע” מהווה חריג לכלל הבינלאומי (ההסכמי והמנהגי), לפיו הכנסותיו של תאגיד זר מפעילות עסקית כפופות לדיני המס של מדינת התושבות גרידא. ודוק, רק כאשר תאגיד מקיים פעילות העולה לכדי “מוסד קבע” במדינת המקור, ההכנסה המופקת באמצעות מוסד הקבע כפופה לדיני המס של מדינת המקור, ואילו מדינת התושבות נותרת עם סמכות המיסוי השיורית בלבד. 

על כן, גם בהינתן הכנסה של נישום זר המקיימת זיקה טריטוריאלית לישראל, אם הנישום הזר הוא תושב (לצרכי מס) של מדינה אתה ישראל חתומה על אמנה למניעת מסי-כפל (להלן: “מדינה גומלת”) – ההכנסה לא תחויב במס בישראל (בהתאם לאמנות, הנמצאות במדרג נורמטיבי גבוה יותר מהפקודה בהתאם לסעיף 196 לפקודה). אך זאת, בתנאי שהפעילות של הנישום הזר בישראל לא עולה לכדי “מוסד קבע” אשר מוגדר באמנות. מרבית האמנות שישראל חתומה עליהן מבוססות על תפישה זאת. 

“מוסד קבע” מוגדר בסעיפי (1)5 לאמנות המודל כך: 

“מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם“. 

הגדרה כללית זו זהה בשלושת אמנות המודל, בעוד שכפי שיפורט בהמשך, ישנם הבדלים קטנים וזניחים יחסית בכל הקשור לחזקות והחריגים שכל אחת מהן קובעת לעניין “מוסד קבע”.

בנוסף, פרשנות המונח התפתחה במסגרת חוזרים של ארגון ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה-OECD, פעילות של תאגיד זר תיחשב כמתבצעת באמצעות “מוסד קבע” הנובע ממתקן פיזי בהתקיים שלושה תנאים מצטברים כלהלן: 

(1) קיומו של “מקום עסקים” (“a place of business”) במדינה המתקשרת. מקום העסקים עשוי להיות מתקן הכולל בניין, מכונות או ציוד;

(2) מקום העסקים הוא קבוע (“a fixed place”); קרי, על מקום העסקים להיות במיקום מובחן עם מידה מסוימת של קביעות במיקום זה.

(3) ניהול הפעילות העסקית של התאגיד מתבצע באמצעות מקום העסקים הקבוע.הובהר, כי תנאי זה ייבחן על פי המציאות המסחרית ולא על פי הכוונה המקורית. עם זאת, אין הכרח שהעסקים של התאגיד הזר יבוצעו במלואם במסגרת הפעילות העסקית שמהווה “מוסד קבע”.

5.2.1 “מוסד קבע” הנובע ממקום עסקים פיזי – חזקות וחריגים באמנות המודל 

להגדרה הרחבה של “מוסד קבע” באמנות המודל קיימים הבהרות, חזקות וחריגים. סעיפי 5(2) לאמנות המודל מונים מספר מקרים טיפוסיים בהתקיימם קמה חזקה בדבר קיומו של “מוסד קבע”, כלהלן: 

• מקום ניהול/הנהלה; 
• סניף;
• משרד; 
• בית חרושת; 
• בית מלאכה; 
• מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת משאבי טבע. 

במקרים אלו, עצם קיומו של המתקן הפיזי מעיד על תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן אף מצדיק הענקת סמכות מיסוי למדינת המקור.

לצד זאת, סעיפי 5(4) לאמנות המודל ממעטים מהגדרת “מוסד קבע” רשימה של מקרים המאופיינים כפעולות עזר בלבד לפעילות העיקרית. זאת, על מנת להבהיר כי לא כל זיקה פיזית יוצרת מאליה מוסד קבע לתאגיד הזר, וכי במקרים בהם לזיקה הפיזית אין תרומה משמעותית לתהליך הפקת ההכנסה – אף אין הצדקה להעניק סמכות מיסוי למדינה בה ממוקם המתקן הפיזי. בשונה מהסעיפים שפורטו עד כה, סעיפי 5(4) של אמנות המודל אינם זהים זה לזה, אם כי מהותם דומה. 

סעיפי 5(4) לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית הינם זהים ומונים את חריגי “מוסד הקבע”, כלהלן: 

• השימוש במתקנים אך ורק לצורך אחסון, תצוגה או מסירה של טובין או סחורה השייכים לתאגיד; 
• אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד למטרות אחסון, תצוגה או מסירה בלבד; 
• אחזקת טובין או סחורה השייכים לתאגיד אך ורק לצורך עיבוד על-ידי חברה אחרת; 
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך רכישת סחורה או טובין או לצורך איסוף מידע עבור התאגיד; 
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך פעילות הכנה או פעילות נלווית אחרת, עבור התאגיד;
• אחזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לצורך כל שילוב של המטרות המפורטות לעיל, ובלבד שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע הנובעת משילוב זה הנה בעלת אופי של פעילות הכנה או פעילויות נלוות. 

לעומתם, סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם, מחריג אמנם מהגדרת “מוסד קבע” את השימוש במתקנים לצורכי אחסון ותצוגה בלבד של טובין או סחורה, אך לא כולל בחריגיו את השימוש במתקנים לשם מסירת טובין או סחורה. קרי, בהתאם לאמנת המודל של האו”ם אחזקת מתקן במדינה מתקשרת לשם מסירה (בלבד) של סחורה או טובין עשוי לעלות לכדי “מוסד קבע”, בעוד שבהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית מתקן כזה אינו עולה לכדי “מוסד קבע”. מלבד הבדל זה, סעיף 5(4) לאמנת המודל של האו”ם זהה לאלו של משניה. 

גם סעיף 5(3) שונה במקצת בין שלושת אמנות המודל, ובדומה למקרה בסעיף 5(4), גם במקרה של סעיף 5(3) אמנת המודל של האו”ם מעניקה הגדרה מעט רחבה יותר למונח “מוסד קבע”. בעוד שבאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית סעיף 5(3) קובע כי אתר בניה או פרויקט התקנה במדינה מתקשרת ייחשב למוסד קבע רק אם הוא פעיל למעלה משנים עשר חודשים, באמנת המודל של האו”ם נקבע כי אתר או פרויקט מעין אלו ייחשב למוסד קבע כבר לאחר שישה חודשי פעילות.       

אזכור קצר לכך שהחריגים עכשיו עוברים שינוי והתייחסות רחבה תופיעה בפרק אקשן 7.

5.2.2 “מוסד קבע” – חלופת הסוכן התלוי

בהתאם לסעיף 5(5) לאמנות המודל, סוכן (למעט “סוכן בעל מעמד בלתי-תלוי/עצמאי” המוגדר בסעיף 5[6] לאמנות), הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד, ייחשב בתנאים מסוימים לכזה המקים “מוסד קבע”, וזאת, גם בהיעדר מקום עסקים פיזי קבוע של התאגיד (להלן: “חלופת הסוכן התלוי”). 

גם בעניין חלופת הסוכן התלוי, ההגדרה הקיימת באמנת המודל של האו”ם רחבה יותר מזו המופיעה באמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית. בהתאם לאמנות המודל של ה-OECD ושל ארצות הברית, התנאי המרכזי בהתקיימו סוכן הפועל במדינה מתקשרת בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד הוא – כי לסוכן יש סמכות, אותה הוא מפעיל במהלך עסקיו הרגיל, לחייב את התאגיד מבחינה חוזית. תנאי זה, המופיע בגוף הטקסט של אמנות המודל, הוא הקריטריון המרכזי לבחינת “תלותו” של הסוכן בתאגיד.

לעומת זאת, בהתאם לסעיף 5(5)(b) לאמנת המודל של האו”ם, נוסף על החלופה לפיה סוכן אשר מפעיל במהלך עסקיו הרגילים סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, קיימת חלופה נוספת לפיה סוכן אשר מחזיק במהלך עסקיו הרגיל סחורה או טובין במדינה המתקשרת, אותם הוא מספק ללקוחות בשם התאגיד – ייחשב לכזה המקים מוסד קבע. 

גם הקריטריונים לעיל, העוסקים בהכרעה האם סוכן אשר פועל במדינה מתקשרת בשם תאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע, פותחו ופורשו במסגרת דברי ההסבר וקובץ הפרשנות של ה-OECD. בהתאם לדברי ההסבר, נוסף על התנאי לפיו לסוכן נדרשת סמכות לכרות חוזים בשם התאגיד, תלותו של הסוכן תבחן בהתאם לתלות המשפטית או הכלכלית המתקיימת בפועל בין הסוכן לתאגיד. תלות זו תיבחן בהתאם למאפייני פעילות הסוכן, שהם, בין היתר: מידת הכפיפות של הסוכן להוראות התאגיד; מידת הפיקוח שמפעיל התאגיד לגבי הסוכן; השאלה מי נושא בסיכון העסקי הנובע מפעילות הסוכן (ככל שהתאגיד נושא בסיכון, כך מתחזקת תלותו של הסוכן בתאגיד); השאלה האם לסוכן עיסוקים עצמאיים נוספים להיותו סוכן של התאגיד (ככל שלסוכן עיסוקים נוספים, כך נחלשת מידת תלותו בתאגיד).

כמו כן, הובהר בדברי ההסבר כי מספיק שלסוכן יש סמכות לכרות חוזים המחייבים את התאגיד (אף אם החתימה לא נעשית בשם התאגיד עצמו) על מנת שיחשב לכזה המקים מוסד קבע של התאגיד, וכן, כי סוכן המפעיל סמכות לנהל משא ומתן לשם חתימת חוזה עבור התאגיד ייחשב לכזה המקים מוסד קבע (אף אם החתימה הסופית נעשית על ידי התאגיד ולא על ידי הסוכן עצמו). בנוסף, הובהר כי “סוכן” עשוי להיות אדם, עסק או תאגיד (ללא כל הבחנה ביניהם), וכי חברת-בת תושבת מדינה מתקשרת של תאגיד לא תיחשב מניה וביה לסוכן תלוי המקים מוסד קבע, אלא יש לבחון את מאפייני פעילות חברת הבת ומידת התלות שלה בתאגיד, על פי אותם קריטריונים שהוגדרו לעיל.

ענינו הרואות, כי ההגדרות שבאמנות המודל ל”סוכן” תלוי המקים מוסד קבע עבור תאגיד, הורחבו מעבר לפרשנות הלשונית הישירה, ולמעשה, הן מכוונות לכל אותם מקרים בהם סוכן של תאגיד פועל בשם התאגיד במדינה מתקשרת באופן הכרוך דיו בפעילות השוטפת של התאגיד, עד כי ניתן לראות בו “ידו הארוכה” של התאגיד ובכך להצדיק את סמכות המיסוי של המדינה המתקשרת.       

אזכור קצר לכך שחלופת הסוכן התלוי עוברת כעת שינוי והתייחסות רחבה תופיעה בפרק אקשן 7.

5.3 פרשנות מצמצמת של בית המשפט בעולם למונח “מוסד קבע” – משפט משווה

פרישת פסקי הדין הספורים שהיו. ציון שבישראל אין. ניתוח קצר על כך שעד היום הפרשנות הייתה מצמצמת למדי מלבד פסק דין אחד בספרד אני חושב.

5.4 תחילתו של שינוי גישה מהותי בפרשנות המונח “מוסד קבע”

אזכור והתייחסות לאקשן 7 כמובן שיורחב ב….

שילוב הכתיבה של אבי יונה מ2013 בתיקיית מוסד קבע – מדבר על חוק שעמד מול הסנאט ולא עבר ואז מתייחס למוסד קבע באמנות החל מפסקה אחרונה של העמוד הראשון.

שילוב הכתיבה של אבי יונה מניתוח העליון ווילפר בעמוד 9 – מוסד קבע וירטואלי הוא בלתי נמנע וכו…

כיום, הגדרת “מוסד הקבע” – באמנות המודל השונות ובאמנות הבילטרליות -מושתתת על מספר תנאים מצטברים, שבמרכזם ניהול עסקים במקום קבוע. עם זאת, על רקע התפתחויות טכנולוגיות והפיכת העולם לכפר גלובלי אחד, הגדרת “מוסד הקבע” מציפה בעיות וקשיים. בכך, למעשה, מתממשת ערנותם של מנסחי הדוח משנת 1927.[61] הסיבה לכך היא שההנחות העומדות בבסיס עקרון “מוסד הקבע” כיום משקפות זירות מסחר מיושנות אשר היו רלוונטיות למציאות כלכלית שונה. כך לדוגמה, פעילויות עסקיות שבבסיסן קניין רוחני ומסחר מקוון לאו דווקא עונות על ההגדרות הקיימות, על אף שבפועל הן פעילויות עסקיות משמעותיות. בנוסף, פעילויות שהן בגדר הכנה או סיוע לתאגיד הזר עשויות להוות מרכיב משמעותי בתהליך הייצור, אך הן לא תיכללנה במסגרת “מוסד קבע”. מצבים מעין אלו יכולים לעורר שתי בעיות: האחת היא אי-ייחוס ההכנסה למדינה שבגבולותיה מופקת הפעילות העסקית מפאת אי-התאמת הגדרת “מוסד הקבע” למציאות הכלכלית; השנייה היא הקושי לאתר בקלות ובמדויק את מקום הפקת ההכנסה.[62]

כפועל יוצא, תאגידים זרים יכולים כיום לקיים פעילות עסקית במדינות שונות, מבלי שפעילות זו תוגדר כ”מוסד קבע”. ממציאות זו נפגעות המדינות אשר בהן מתרחשת פעילות זו שאינה עולה כדי “מוסד קבע”, שאז הן אינן זוכות למסות את מרכיב ההכנסה שלו תורמות החברות המקומיות או הסניפים שפועלים בגבולותיהן.[63]

[61].     Arthur J. Cockfield, “Reforming the Permanent Establishment Principle Through a Quantitative

Economic Presence Test, 38 Can. Bus. L. J. 400 (2003); Robert Couzin, The OECD Project”:”Transfer Pricing Meets Permanent Establishment”, 53 Canadian Tax J. 401 (2005); Benjamin Hoffart, “Permanent Establishment in the Digital Age: Improving and Stimulating Debate through and access to Markets Proxy Approach”, 6 NW. J. Tech. & Intell. Prop.106 (2007); Charles E. McLure Jr., Alternatives to the Concept of Permanent Establishment, 6 Report of Proceedings of the First World War Conference: Taxes without Borders 1 (2000).

[62].     נוב, לעיל ה”ש 57, בעמ’ 324.

נוסף על כך, על פי התפיסה כיום, אין באפשרותו של אתר אינטרנט ליצור “מוסד קבע” במדינה מסוימת, אלא אם כן באותה המדינה מצויים השרתים של החברה שמפעילה את אתר האינטרנט.[68] נבהיר, כי גם הימצאות שרתים במדינה מסוימת אינה מקימה מאליה “מוסד קבע”. על השרת להיות קבוע ולהוות חלק מפעילות עסקית ממשית.[69]

[68].    Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profit Appropriate for E-Commerce? Final Report – OECD 7, 21-22 (2003); Committee on Fiscal Affairs Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, OECD Committee on Fiscal Affairs para. 42.2-42.3 (2000).

[69].    Committee on Fiscal Affairs Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, OECD Committee on Fiscal Affairs para. 14, 42.4 (2000).

גישת ה-OECD, הדוגלת בהחלת עקרון “מוסד הקבע” המסורתי על המסחר המקוון, נובעת מהרצון לשמור על ניטרליות מִסית. במילים אחרות, בכוונת ה-OECDלהנהיג מדיניות אשר לא תעדיף אופן מסחר אחד על השני.[70] מנגד, יש הסוברים כי הגיעה העת להחליף את הגדרות “מוסד הקבע” האנכרוניסטיות בהגדרות התואמות את אופן המסחר המקוון על מאפייניו הייחודיים,[71] מכיוון ששימור הכללים המסורתיים והחלתם על מסחר מקוון עלול להוביל למניפולציות מיסיות.[72] כך לדוגמה, התפיסה לפיה מקום הימצאות השרת הוא מקום “מוסד קבע” עשויה להוביל את הנישום להציב את השרת במדינה שבה שיעורי המס נמוכים, וכך להתחמק ממס באופן פשוט למדי.[73]

[71].        Charles E. McLure, “Taxation of Electronic Commerce: Economic Objectives, Technological

Constraints, and Tax Law”, 52 Tax L. Rev. 269, 417-418 (1997).

[72].     Reuven S. Avi-Yonah, “International Taxation of Electronic Commerce”, 52 Tax L. Rev. 507-516 (1997).

התפתחויות וקריאות לשינוי

בתגובה לקשיים האמורים, ה-OECDוארצות-הברית פועלים בשנים האחרונותלהרחבת הגדרת “מוסד הקבע” ולהתאמתה למציאות הכלכלית.[78] ההרחבה אמורה לכלול בגדרי “מוסד הקבע”, בין היתר, פעילויות הכנה וסיוע למכירה, וכן קביעה כי סוכנים הפועלים במדינות שונות יוצרים “מוסד קבע”. הצעה נוספתשנדונה ב-OECD בימים אלה במסגרת תכנית ה-BEPS מבקשת לגבש הגדרה למוסד קבע ביחס לפעילות דיגיטלית,[79]ובכלל זה הכרה ב”מוסד קבע” וירטואלי (virtual permanent establishment). הגדרה זו נחלקת לשלוש קבוצות: מקום עסקים קבוע של “מוסד קבע” וירטואלי (virtual fixed place of business PE);סוכן וירטואלי (virtual agency PE); ונוכחות עסקית באתר (on–site business presence PE).[80] הצעה אחרת מבקשת להטיל מס במקור על תשלומים המשתלמים לתושב מדינה זרה בעבור מוצרים או שירותים דיגיטליים שסיפק לתושבי מדינה מסוימת. הצעה זו נועדה לתת מענה לחשש שמא תאגיד זר ינהל פעילות כלכלית משמעותית בגבולות מדינה מסוימת, אולם לא יהיה חייב במס. זאת על רקע ההגדרה הנוכחית ל”מוסד קבע”, אשר מתקשה להטיל חבות במס כאשר הפעילות נעדרת נוכחות פיזית.[81]

[78].     BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status, Public Discussion Draft 9-10 (2015). שם נכתב כך:

“The BEPS Report and the Action Plan recognise that the current definition of permanent establishment must be changed in order to address BEPS strategies. The Action Plan also recognises that in the changing international tax environment, a number of countries have expressed a concern about how international standards on which bilateral tax treaties are based allocate taxing rights between source and residence States.”

[79].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 65-66, 74 (2014). הצעה זו מבקשת לבסס את המבחן לייחוס הכנסה למדינה מסוימת על “נוכחות דיגיטלית משמעותית”. מנסחי ההצעה הציגו מספר דוגמאות אשר יענו על מבחן הנוכחות הדיגיטלית, ביניהן מספר משמעותי של חוזים לאספקת מוצרים או שירותים דיגיטליים אשר נחתמו מרחוק בין תאגיד זר ללקוח תושב המדינה החייב במס;סחורות או שירותים של התאגיד הזר הנצרכים באופן נרחב במדינה מסוימת; התחייבויות כספיות משמעותיות של הלקוח לתאגיד הזר הנובע מאספקת שירותים או מוצרים אשר מהווים את לב העסקים של התאגיד הזר; או סניף של התאגיד הזר במדינה מסוימת העוסק בשיווק או בייעוץ ללקוחות המדינה החייבים במס. על פי דוגמה אחרת, הנוכחות הדיגיטלית המשמעותית תתקיים כאשר התאגיד הזר מנהל את עסקיו במדינה מסוימת תוך שימוש בנתונים אישיים שהושגו על ידי מעקב שוטף אחר משתמשי האינטרנט במדינה זו.

[80].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 66 (2014).

[81].     שם בעמ’ 67-66.

ההצעות שנדונו במסגרת התכניות השונות נועדו להרחיב את קשת המקרים שבהם יהיה ניתן למסות את רווחי “מוסד הקבע” במדינות שאינן מדינת תושבות התאגיד הזר.[82] עם זאת, יוזמה זו טרם קרמה עור וגידים.[83] ייתכן כי האינטרסים המנוגדים של ה-OECDושל ארצות-הברית כמדינות מפותחות מעכב את השינוי המיוחל.

[82].     ICC comments on “Revised proposals concerning the interpretation and application of Article 5 (Permanent Establishment) ICC Commission on Taxation 1, 4-5 (2013). מעבר לכך, יש לציין כי הכרה בפעילות מסוימת היוצרת “מוסד קבע” באותה מדינה, איננה פתרון סופי, מכיוון שעל מנת למסות את ההכנסה במדינה שבה מצוי מוסד הקבע יש לתת מענה לבעיית כימות ההכנסה שנוצרה במוסד הקבע ביחס לכלל רווחי אשכול החברות הרב-לאומי.

[83].     BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, Public Discussion Draft 49, 63 (2014). שם, נכתב, כי שינויים מוצעים להגדרת “מוסד הקבע” יימסרו בספטמבר 2015.

6. המסגרת הנורמטיבית בישראל

לכתוב את המסגרת בפשטות. להוסיף התייחסות לסעיף 196 והיחס והאופן בו הדין הבינלאומי והפקודה עובדים. לתת ביטוי לעמדת הרשות, לציין מה היה עד חוזר הכלכלה הדיגיטלית ולציין שהוא יפורט בהרחבה ב…, אולי לתת כדוגמה איזה החלטת מיסוי או חוזרי רשות ישנים יותר. לבדוק שוב פסיקות בארץ בעניין…

6.1 תחולה לגבי הכנסת תאגיד זר שהופקה או נצמחה בישראל

סעיף 2 רישא לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מחיל חבות מס בישראל, כדלקמן: “מס הכנסה יהא משתלם… על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל… ” (הדגשות לא במקור). “אדם” מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כלהלן: “‘אדם’ – לרבות חברה וחבר בני-אדם, כהגדרתם בסעיף זה“. יוצא אפוא, כי הכנסותיו העסקיות של תאגיד זר ממתן שירותים וממכירת טובין חייבות במס חברות בישראל אם הן הופקו בישראל. 

6.2 קביעת מקום הפקת ההכנסה

הסעיף המרכזי אשר מגדיר אימתי הכנסה הופקה או נצמחה בישראל, הוא סעיף 4א לפקודת מס הכנסה אשר מפרט “כללי מקור” סטטוטוריים. הסעיף מפרט כללי מקור לסוגי הכנסות שונות בהתאם למקורות ההכנסה המפורטים בסעיף 2. כאשר הפירמה הזרה היא תושבת “מדינה גומלת” (דהיינו מדינה החתומה עם ישראל באמנה למניעת מסי כפל), יחול מס בישראל רק כאשר פעילות המיזם הזר בישראל מגיעה לכדי “מוסד קבע” כהגדרתו באמנות למניעת כפל מס, גם אם הכנסתה נחשבת כמופקת בישראל בהתאם לסעיפים 2 -ו4א לפקודה. על כן, הגדרת “מוסד קבע” מהווה סוגיה מכרעת בכל הנוגע לקביעת המדינה בה ימוסו הכנסות של חברות רב-לאומיות רבות הפועלות במרחב האינטרנט והן תושבות של מדינה גומלת. 

7. התפתחויות המצב המשפטי בזירה הבינלאומית

פסקת קישור מקריאה רציפה

לפיכך, נדרשים אינדיקטורים חדשים לנוכחות כלכלית משמעותית על מנת לבסס זכויות מיסוי ביחס למודלים העסקיים של תאגידי הכלכלה הדיגיטלית.

7.1 משטר מס בינלאומי בכלכלה גלובלית ובמרחב הדיגיטלי 

7.1.1 פרויקט ה-BEPS – כללי

פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) שהוזכר לעיל, הוקם בשנת 2013 ביוזמת פורום G-20 וארגון ה-OECD. מטרתו כאמור היא מאבק בתכנוני המס אשר התפתחו על רקע תהליכי הגלובליזציה והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית. במסגרת הפרויקט פורסמו בחודש אוקטובר 2015, 15 מסמכי “תכנית פעולה” (Action Plan), אשר נועדו להעניק לממשלות כלים להתמודדות עם תכנוני המס הבינלאומיים. על פי פרסומי ארגון ה-OECD, תכניות הפעולה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום בו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושאי מיסוי בינלאומי. תכניות הפעולה עוסקות במגוון אתגרי הכלכלה הגלובלית, וכן, הכלכלה הדיגיטלית, לרבות”קניית” אמנות והימנעות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע”. בדברי ההסבר שלוו לפרסומם של תכניות הפעולה הסופיות, הובהר כי תכניות הפעולה נועדו להוות סטנדרט בינלאומי חדש, והודגש כי יותר מ-60 המדינות שהשתתפו בקבוצות העבודה מחויבות לחבילה כוללת זו וליישומה. לבסוף, נקבעה מסגרת זמנים על פיה תבנה תכנית עבודה במהלך שנת 2016 עם צפייה לסיום העבודה בשנת 2020. המטרות של 15 תכניות הפעולה לעיל מכוונות לשלושה אדנים מרכזיים: 

(1) יצירת קוהרנטיות (רציפות ועקביות) בדיני המס המקומיים המשפיעים על פעילויות בינלאומיות; 

(2) חיזוק דרישת ה”מהותיות” בכללים הבינלאומיים הקיימים, כך שמיסוי יתרחש במקום בו הפעילות הכלכלית מתרחשת ובמקום בו נוצר הערך;

 (3) שיפור השקיפות והוודאות עבור עסקים שאינם לוקחים חלק בתכנוני מס אגרסיביים.

במסגרת אמצעי ה-BEPS הכלולים ב-15 תכניות הפעולה, ישנם סטנדרטים מינימאליים חדשים, לצד עדכון והתאמה של סטנדרטים בינלאומיים קיימים (במיוחד לגבי הסטנדרטים הקיימים באמנות המס הדו-צדדיות והסטנדרטים הקיימים בנושא מחירי העברה). האמצעים החדשים אף מבנים גישות משותפות, ובכך, מאפשרים התכנסות של דיני המס הבינלאומיים תוך עיצוב פרקטיקות רצויות. זאת במיוחד, בנושא של הסדרי אי-התאמה היברידיים וניכוי הוצאות מימון, לגביהם קיימת ציפייה שכללי המדינות יתכנסו אלו אל אלו עם חלוף הזמן. הסטנדרטים המינימאליים החדשים הינם כללים מחייבים, אשר עוצבו וכוונו לאותם מקרים בהם אי נקיטת פעולה של מדינה פלונית תיצור זליגה שלילית (negative spillovers) למדינות אחרות, לרבות השפעות שליליות הנוגעות לתחרותיות מס לא הוגנת. 

אציין, כי במסגרת פרסומי ה-OECD וה-BEPS של השנים האחרונות, ניתן לזהות שינוי גישה משמעותי לגבי האופן בו רצוי להתמודד עם שינויי העת החדשה. בעוד שבעבר רווחה בקהילה הבינלאומית גישה השואפת להתאים את הכללים הקיימים לשינויי המציאות, כעת מסתמנת גישה המבכרת פיתוח כלים חדשים ויעודיים לכלכלה הדיגיטלית . אחד הסממנים הבולטים של שינוי גישה זו, היא ההצעה לפתח זיקת מיסוי חדשה וייעודית למרחב הדיגיטלי על בסיס “נוכחות כלכלית משמעותית” (Significant Economic Presence), או לחלופין, על בסיס “נוכחות דיגיטלית משמעותית” (Significant Digital Presence). כך לדוגמה, בטיוטת דו”ח ה-OECD בנושא “הכלכלה הדיגיטלית ואתגרי המס שלה” שפורסם בשנת 2014 והתייחס לפרויקט ה- BEPS, הוצע: 

“Creation of a new taxable nexus based on “significant digital presence” in a country, rather than physical presence in that country, for businesses that engage in “fully dematerialized digital services.” A number of elements for these concepts are proposed. For example, a business could have a “significant digital presence” in a country where its digital products or services are widely used, or where the business does a significant business in the country using personal data obtained by the regular and systematic monitoring of Internet users in that country;”

באשר להגדרת “מוסד קבע” הוצע בטיוטת דו”ח ה-OECD לעיל כלהלן:

“Creation of a “virtual PE” in a country by having a server located in that country (“virtual fixed place of business PE”), habitual conclusion of contracts through technological means with persons located in that country (“virtual agency PE”) or economic presence in that country in circumstances in which the business provides on-site services or other business interface at the customer’s location (“on-site business presence PE”)”;

כאמור, לאור קוצר היריעה, אין בכוונת מחקר זה לעסוק בקריאות אלו של הקהילה הבינלאומית לפתח זיקת מיסוי חדשה אשר תבוסס על נוכחות דיגיטלית וכלכלית במדינה, וכן, לפתח מושגי “מוסד קבע” חדשים ומותאמים למרחב הדיגיטלי. 

7.12.1 פרויקט ה-BEPS – תחילת תהליך היישום

בשלושת השנים שחלפו מאז פרסום חבילת תכניות הפעולה של הפרויקט (2015-2018) ניתן לזהות תהליך משמעותי אל עבר יישום הכלים שפורסמו. אחד הצעדים המשמעותיים ביותר בהקשר זה הוא החתימה של מדינות רבות על אמנה רב-צדדית ליישום האמצעים למניעת BEPS בהקשר של אמנות המס (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, להלן: “MLI” או “האמנה הרב-צדדית”). בהתאם לפרסומי הפרויקט, ביום 24.11.16 מעל למאה רשויות שיפוט השלימו את המשא ומתן בעניין האמנה הרב-צדדית, וסוכם כי ה-MLI יחול על 75 תחומי שיפוט כבר החל מיום 1.7.18. תחומי שיפוט אלו כוללים טריטוריות מכל היבשות וכל רמות הפיתוח. 

בואר כי המספר העצום של אמנות המס הדו-צדדיות ברחבי העולם, הופך את מלאכת העדכון של רשת רחבה זו למשימה כמעט בלתי אפשרית וכי ה-MLI נועד לפתור בעיה זו. ה-MLI, כך נטען, מעניק למדינות החותמות עליו פתרונות קונקרטיים לסגירת הפערים והפרצות הקיימים בכללי המס הבינלאומיים, על ידי הטמעה מהירה של המסקנות וההמלצות של פרויקט ה-BEPS ברשת אמנות המס הדו-צדדיות ברחבי העולם. כך למעשה, ה-MLI משנה ומתאים את היישום של אלפי אמנות המס הדו-צדדיות, מטמיע את הסטנדרטים המינימליים שסוכמו למניעת “קניית אמנות”, ומשפר את מנגנוני פתרון הסכסוכים הקיימים באמנות המסורתיות. כל זאת, תוך מתן גמישות מספקת להתאמת הסטנדרטים לאמנות המס הספציפיות למיניהן. יצוין, כי במסגרת זו, ה-MLI מטפל אף בשינויים ובהתאמות שהומלצו להגדרת “מוסד קבע” באמנות המס המסורתיות. 

להלן דבריו של מזכ”ל ה-OECD, Angel Gurría, באחד ממעמדי החתימה על האמנה מיום 7.6.17:

“The signing of this multilateral convention marks a turning point in tax treaty history…We are moving towards rapid implementation of the far-reaching reforms agreed under the BEPS Project in more than 1,100 tax treaties worldwide, and radically transforming the way that tax treaties are modified. Beyond saving signatories from the burden of re-negotiating these treaties bilaterally, the new convention will result in more certainty and predictability for businesses, and a better functioning international tax system for the benefit of our citizens. Today’s signing also shows that when the international community comes together there is no issue or challenge we cannot effectively tackle.”

מדינות וסמכויות שיפוט נוספות מצטרפות לאמנה הרב-צדדית באופן הדרגתי. כך לדוגמה, דווח כי ביום 7.6.17 (היום בו גם ישראל חתמה על ה-MLI) ולאחר מכן ביום 24.1.18, שרים ופקידים בכירים ממדינות נוספות חתמו או הביעו רשמית את כוונתם לחתום על האמנה הרב-צדדית החדשנית. ישראל בחרה להחיל את ה-MLI  על כל אמנות המס הקיימות שלה, וכן על שתי אמנות שנחתמו בראשי תיבות (ארמניה ואזרבייג’ן) שאינן כוללות את הוראות ה-MLI. לאחר החתימה החלו המדינות בהליכי האשרור הפנימיים שלהן לאשרור האמנה הרב-לאומית.

צעד משמעותי נוסף בו נקט הפרויקט הוא הקמת מוסד המרכז את תהליך היישום של אמצעי ה-BEPS בשם “Inclusive-Framework on BEPS (IF)” (להלן: “ה-IF”). מתוך הכרה באופי הגלובלי כל כך של נושאי ה-BEPS, הפרויקט הגיע לכלל מסקנה כי ראוי שהמוסד שיקום יכלול מדינות ותחומי שיפוט רבים ככל הניתן וכי עבודתם תיעשה על בסיס שווה. בהתאם, ה-IF הוטמע בעבודת הוועדה לענייני כספים של ה-OECD (Committee on Fiscal Affairs, להלן: “CFA”), כך שהוא עושה שימוש במנגנון זה המבוסס על קונצנזוס לפיו לכל החברים יש אותן זכויות. ה-IF החל פעילותו בחודש יוני 2016 אז מנה 82 מדינות ותחומי שיפוט משתתפים, ונכון לחודש יוני 2018 ה-IF כבר כולל 124 מדינות ותחומי שיפוט משתתפים (ישראל היא חברה משתתפת ב-IF), וכן שישה ארגונים בינלאומיים ואזוריים המשמשים משקיפים. 

תפקידי ה-IF הוגדרו כלהלן:

1. סיום העבודה הטכנית שנותרה להתמודדות עם אתגרי ה-BEPS, לרבות ביחס לאתגרי המיסוי הבינלאומי בכלכלה הדיגיטלית;
2. הבטחת היישום של הסטנדרטים המינימאליים שנקבעו באמצעות תהליך ביקורת עמיתים;
3. איסוף מידע לשם מדידה ופיקוח של היבטי היישום הנוספים (מעבר לסטנדרטים המינימאליים), ובמיוחד לגבי אתגרי המיסוי הבינלאומי בכלכלה הדיגיטלית (תכנית פעולה מס’ 1) ולגבי מדידת וניטור BEPS (תכנית פעולה מס’ 11);

תמיכה במדינות ובתחומי השיפוט בעניין יישום אמצעי ה-BEPS בשיטות המשפט שלהם, לרבות באמצעות הענקת הנחיות נוספות על הסטנדרטים שנקבעו, וכן באמצעות תמיכה דו-צדדית ישירה ופיתוח כישורים אזוריים (Regional Capacity Building).        

ואולם, אף שניתן לזהות התקדמות משמעותית לקראת יישום, בדו”ח ההתקדמות שפרסם הפרויקט לגבי התקופה שבין יולי 2017 ליוני 2018, צוין כי לצד ההתקדמות הרבה שחלה בפרויקט במהלך תקופה זו, יישום אמצעי ה-BEPS נמצא עדיין בשלב מוקדם וטרם ניתן להצביע על תוצאות מוחשיות. לאור הבעיה בה הכיר הפרויקט כבר במסגרת תכנית-פעולה מס’ 11 (מדידה ומעקב אחר BEPS), לפיה אתגר גדול של הערכת ההשפעה של אמצעי ה-BEPS הוא מחסור של נתונים רלוונטיים ומגבלות משמעותיות על מקורות מידע קיימים – כצעד לקראת מענה לאתגר זה, פותחה בתקופה הרלוונטית (7/17-6/18) סדרה חדשה של תהליכי איסוף נתונים וכלי אנליזה נלווים אשר נכנסים כעת ליישום. עם זאת, הובהר כי פרויקט ה-BEPS הגדיר יעדים שאפתניים, הן מבחינת המסגרת החקיקתית והן מבחינת שיתוף הפעולה המנהלי הנדרש להם. על אף העובדה שתכניות הפעולה של הפרויקט פותחו והוסכמו בפרק זמן קצר למדי (כשנתיים), יישום המדיניות שהוסכמה והחדרתה לפרקטיקה המשפטית-כלכלית – דורשים זמן. גיבוש חקיקה עשוי להיות תהליך ארוך, וגם לאחר שחוקקה, קיימת בדרך כלל תקופת היערכות עד שהחקיקה נכנסת לתוקף. כמו כן, רשויות המס השונות צריכות להתאים את הנהלים שלהן ולפתח הוראות ביצוע וחוזרי הסברה בהתאם. הנישומים ובעלי עניין אחרים, צריכים להבין מה הדרישות והכללים החדשים וכיצד הם משפיעים על הפעילות העסקית. 

כמו כן, בין היתר, הדו”ח לעיל מתייחס למקומן של המדינות המתפתחות בפרויקט הגלובלי. נטען כי לפרויקט ה-BEPS יש חשיבות רבה למדינות מתפתחות, בשל ההסתמכות המשמעותית שלהן על מסי חברות (בעיקר חברות רב-לאומיות). על כן, מעורבות המדינות המתפתחות בהסדרת כללי המס הבינלאומיים החדשים חשובה ביתר שאת, ויש לוודא שהן יקבלו תמיכה בינלאומית אשר תענה על הצרכים הספציפיים שלהן. בהקשר זה, צוין כי מדינות מתפתחות משתתפות בעבודת הפרויקט מתחילתו, וכי יותר משמונים מדינות מתפתחות וכלכלות אחרות שאינן מדינות חברות בארגון ה-OECD דנות באתגרי ה-BEPS, תוך השתתפות פעילה וישירה במסגרת עבודת ה-BEPS, אליה מצטרפות כל העת מדינות מתפתחות נוספות. עוד צוין, כי בתקופה הרלוונטית (7.17-6.18) הייתה התקדמות משמעותית בכל הנוגע לשיתוף הפעולה עם מדינות מתפתחות, וכי נעשים כל המאמצים על מנת להבטיח שלמדינות אלו יהיו הכלים והמשאבים ליישום חבילת ה-BEPS ולהפקת תועלת מהטווח הגלובלי שלה. במסגרת זו, בחודש פברואר 2018, התקיים בניו-יורק הכנס העולמי הראשון של הפלטפורמה לשיתוף פעולה בענייני מס (Platform for Collaboration on Tax, להלן: “PCT”), בו נציגי מדינות רבות הסכימו על תכנית עבודה שאפתנית הכוללת עבודות מתואמות של קרן המטבע הבינלאומית IMF)), ה-OECD, האו”ם והבנק העולמי. תכנית עבודה זו כוללת, בין היתר, המשך פיתוח “ארגזי-כלים” ליישום אמצעי ה-BEPS הנוגעים וחשובים במיוחד למדינות המתפתחות. 

יצוין שקיימת לא מעט ביקורת בספרות המשפטית על פרויקט הבפס בהקשר זה וישנם חוקרים המטילים ספק רק בכך שהבפס (אשר יוסד ומונהג על ידי המדינות המפותחות) אכן יטיב עם מדינות מתפתחות. נוכח ביקורות אלו, ניתן לזהות מגמה ברורה לפיה הפרויקט מקדיש מאמצים לשינוי תפיסה זו ושכנוע כי אכן מדובר בתהליך אשר יטיב גם עם הצד “החלש” של העולם. ניתן לזהות זאת בטענות הדוח שהוצג לעיל, אך גם בפרסומים נוספים רבים של הפרויקט. כך לדוגמה, בכרזה (flyer) שפרסם הפרויקט בחודש יולי 2018 ומופיעה באתר האינטרנט שלו תחת הכותרת “BEPS in a nutshell”, הנושא מוזכר כבר בפסקה הראשונה המתמצת את הפרויקט, כלהלן:

“ Domestic tax base erosion and profit shifting (BEPS) due to multinational enterprises exploiting gaps and mismatches between different countries’ tax systems affects all countries. Developing countries’ higher reliance on corporate income tax means they suffer from BEPS disproportionately” (הדגשות הוספו)

וכן כי:

      “Following the release of the BEPS package in October 2015, G20 Leaders urged its timely implementation and called on the OECD to develop a more inclusive framework with the involvement of interested non-G20 countries and jurisdictions, including developing economies“.

ולבסוף צורף לפלייר גרף זה:

73התפתחויות בינלאומיות בהמשך לפרויקט ה-BEPS

בהמשך לעבודת הפרויקט, במהלך השנים 2016-2017, האיחוד האירופי פרסם חבילה של אמצעים אותם הוא אימץ לשם התמודדות עם תופעת ההימנעות ממס (Anti tax avoidance package, להלן: “חבילת האמצעים האנטי-תכנוניים האירופית”).  פיתוח האמצעים שאומצו התבסס על המלצות פרויקט ה-BEPS והם כוללים, בין היתר: 

1. מסמך דברי הסבר לחבילת האמצעים האירופית (בו פורטו בעיקר הסיבות הפוליטיות והכלכליות העומדות בבסיס חבילת האמצעים);
2. דירקטיבה לסיכול הימנעויות-מס (Anti tax avoidance directive) אשר קובעת שורה של אמצעי-נגד לתכנוני מס אגרסיביים אשר מחייבים משפטית את חברי האיחוד;
3. המלצת הוועדה האירופית על דרכי היישום של אמצעי-נגד השימוש לרעה באמנות מס (Commission recommendation on the implementation of measures against tax treaty abuse), המספקת ייעוץ למדינות החברות בנוגע לחיזוק אמנות המס שלהן כנגד ניצולן על ידי תכנוני מס אגרסיביים, באופן התואם את חוקי האיחוד האירופי;
4. תיקון הדירקטיבה האירופית הקיימת בדבר “חילופי מידע אוטומטיים בתחום המיסוי” (Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation), כך שהיא תחול באופן ממוקד יותר על חברות רב-לאומיות ותאפשר למדינות החברות לאתר ולמנוע תכנוני מס אגרסיביים של תאגידים אלו באופן יעיל יותר;
5. מסמך המלצה לפרלמנט והנציבות האירופים בדבר הגברת התיאום של חברות האיחוד בעניין פעולות ההתמודדות שלהן עם סיכונים חיצוניים בדמות הימנעויות-מס, וקידום ממשל תקין של מס בינלאומי. 

בואר בדברי ההסבר המלווים לחבילת האמצעים האירופית, כי מטרתה היא חיזוק הכללים למניעת התחמקות ממסי חברות והפיכת תחום מיסוי החברות באירופה להוגן, פשוט ויעיל יותר. באופן ממוקד יותר, הוגדרו שלוש מטרות עיקריות לחבילת האמצעים לעיל: מניעת תכנוני מס אגרסיביים; הגברת שקיפות מידע; ויצירת סביבה עסקית הוגנת יותר לקהילייה העסקית באירופה. 

כל זאת, לאור ההפסדים המשמעותיים לקופות הציבוריות של מדינות האיחוד אשר נובעים מתכנוני מס אגרסיביים של תאגידים רב-לאומיים. צוין, כי בין היתר, מצב זה מטיל על משלמי המס האחרים נטל מס כבד יותר, וכן, כי המצב חריף במיוחד נוכח העובדה שהאיחוד האירופי יוצא ממשבר כלכלי, כך שקיים צורך ברור למנוע פרקטיקות מזיקות אלה ולהבטיח כי נטל המס יחולק באופן הוגן. 

עוד הובהר, כי פתרון כולל ומאוחד של האיחוד האירופי יהיה הכלי היעיל ביותר, בעיקר בשל העובדה שהבדלים בכללים האנטי-תכנוניים בין המדינות החברות עשויים ליצור פרצות נוספות עבור מתכנני מס, או להחליש את האפקטיביות של הכללים של מדינות אחרות. בהתאם, הודגש כי חבילת האמצעים האנטי-תכנוניים האירופית, היא יוזמה רחבה של האיחוד האירופי, שמטרתה לטפל בהיבטים שונים של נוהלי הימנעות ממס החברות של האיחוד האירופי בכללותו.

7.2 עקרון המס האחד כמשפט בינלאומי מנהגי 

עוד לפני הקמת פרויקט ה-BEPS, פרופסור ראובן ס’ אבי-יונה הקדיש כתיבה נרחבת לביסוס הטענה לפיה תחום המיסוי הבינלאומי התגבש לכדי “משטר מס בינלאומי”, מבחינת המשפט הבינלאומי ההסכמי והמנהגי כאחד. לדידו, משטר המס הבינלאומי מושתת על שני עקרונות יסוד (עקרון המס היחיד [Single tax principle] ועקרון התמורה [Benefits principle], אליהם אתייחס בשורות הבאות). חידוש מרתק נוסף של פרופסור אבי-יונה, הוא שעקרונות אלה התפתחו והגיעו לדרגה של כלל במשפט הבינלאומי המנהגי, ולפיכך הם מחייבים בדין המקומי אלא אם נקבע ההיפך מכך, בהוראה סטטוטורית ברורה.  

הטענה המרכזית לקיומו של משטר מיסוי בינלאומי נעוצה במגמת התכנסות של דיני המס במדינות העולם. זאת, בעיקר לאור הרשת הרחבה של אמנות דו-צדדיות למניעת כפל-מס אשר נוטות להיות דומות זו לזו (משפט בינלאומי הסכמי). בנוסף לאמנות, גם הדינים הפנימיים מתכנסים לסוגי מנגנונים טיפוסיים ודומים, בשל צורך המדינות להתמודד עם בעיות מיסוי דומות. יתרה מכך, מאחר שדיני המס הבינלאומי במדינות השונות באים במגע האחד עם רעהו, מתעוררים אף מקרים בהם ניתן להצביע על השפעה ישירה בין מערכות הדין הפנימיות. לבסוף, האינטרס החזק של מדינות לקחת חלק בכלכלה העולמית, מאלץ אותן לעמוד בסטנדרטים בינלאומיים פיסקאליים ולהתאים את מערכות המס שלהן (משפט בינלאומי מנהגי). 

בעניין זה ראוי גם להזכיר את כתיבתו הענפה של פרופסור אריה רייך לעניין תהליך ה”יורידיזציה” של יחסי המסחר והכלכלה הבינלאומיים ובכללם מדיניות מסים. פרופסור רייך מצביע על תהליך “משטור” בתחום היחסים הבינלאומיים בכללותם, לאור תהליכי הגלובליזציה וההתפתחות הטכנולוגית המואצת..

במסגרת המחקר המוצע אצא מהנחת מוצא לפיה אכן קיים משטר מס בינלאומי. תחת הנחה זו, ניתן לאפיין משטר זה בשני עקרונות היסוד שהציע פרופסור אב-יונה – עקרון המס היחיד הקובע כי ראוי שעל הכנסה המופקת מפעילות בינלאומית יוטל מס פעם אחת (לא יותר ואף לא פחות מכך), ועקרון התמורה אשר מסדיר את חלוקת סמכות המיסוי בין המדינות הרלוונטיות. ודוק, הכוונה בהטלת מס אחד על הכנסה מפעילות בינלאומית, היא ששיעור המס האפקטיבי אשר יוטל על ההכנסה, יהיה בטווח שבין שיעורי המס של שתי המדינות הרלוונטיות. כך מתקיים עקרון המס היחיד במלאו – לא יותר ולא פחות ממס אחד בגין הכנסה מפעילות בינלאומית. 

 7.3 הגמשת סודיות בנקאית והגברת חילופי מידע בין רשויות המס

בשנים האחרונות החלה מגמה גלובלית הדרגתית של הגמשת הכללים בדבר סודיות בנקאית ופיתוח מנגנונים לחילופי מידע בין רשויות המס של מדינות העולם. נראה כי יריית הפתיחה לתהליך לעיל הייתה משבר הסאבפריים (Subprime crisis) שהחל בארצות הברית של אמריקה (להלן: “ארה”ב“) בחודש יולי 2007 והמשיך למשבר הכלכלי העולמי של 2008. בעקבות המשברים החליטה ארה”ב לקדם חקיקה שתסייע לאתר נישומים המקיימים אליה זיקה פרסונלית (בין אם הם מתגוררים בארה”ב בין אם לאו), ואשר מסתירים הכנסות ונכסים כדי להימנע מתשלומי מסים. בשנת 2010 ההחלטה הגיעה לכדי חקיקה בקונגרס האמריקני של ה- ” Foreign Account Tax Compliance Act” (להלן: “FATCA“), המחייב את הבנקים בעולם, אם במישרין ואם באמצעות שלטונות המס במדינת-האם שלהם, למסור מידע לשלטונות המס האמריקניים. ניתן לטעון, כי למעשה, האירוע שהיווה הקטליזטור הראשוני למהלך שהבשיל רק לאחר המשבר של 2008, היה פיגועי ה-11 בספטמבר-2001 במגדלי התאומים במנהטן, אז הממשל האמריקני וסוכנויותיו קיבלו החלטה לטפל בטרור, בין היתר, באמצעות איתור וניתוק הזרמות הכספים לטרור במוסדות כספיים ברחבי העולם. לצד ארה”ב, מדינות שונות שנפגעו מהמשבר הכלכלי העולמי, אשר את אדוותיו העולם חווה עוד בימים אלה, מחפשות מקורות הכנסה נוספים. במסגרת זו, הן מקדישות מאמצים לגביית מס מאזרחים שלהן המחזיקים חשבונות בנק במדינות זרות.

בעבר, הגישה המקובלת הייתה שמדינה אינה רשאית לדרוש ממדינות אחרות לסייע לה לגבות את המס המגיע לה מאזרחיה. רוב האמנות הבינלאומיות שנחתמו בעבר במטרה למסד את הסיוע הבינלאומי בנושאים משפטיים שונים החריגו את נושא המס ולא חלו עליו. אולם לאחרונה, בעקבות התערבות ה-OECD, חל שינוי משמעותי בגישתה של הקהילה הבינלאומית בנושא. עבירות מס, בדומה לפשעים פיננסיים אחרים, כגון הלבנת הון, מימון טרור ופשע מאורגן, נתפסות כאיום אסטרטגי, פוליטי וכלכלי על האינטרסים של מדינות העולם. לאור זאת, מסתמנת תופעה בה מדינות מתקשרות זו עם זו בהסכמים בילטראליים לחילופי מידע בענייני מס. במרבית המקרים על בסיס מודל אחיד שפיתח ה-OECD. אמנם, האמנות המסורתיות הטיפוסיות למניעת כפל מס, כוללות סעיפים המאפשרים חילופי מידע בין המדינות, אולם המודל האחיד של ה-OECD נועד להתמקד בנושא חילופי המידע ולהסדירו באופן מובנה ומפורט. כמו כן, מתגבש תהליך השואף ליצור אמנה מולטילטרלית לסיוע מינהלי בענייני מס, הכוללת סעיף בדבר חילופי מידע. 

להמחשת התופעה, להלן חלק מדבריו של מנהל רשות המסים בישראל, מר משה אשר, עת השתתף בפאנל שעסק במאבק בהון השחור מול הסודיות הבנקאית בכנס לשכת עורכי הדין בשנת 2015:

 “הנושא עולה ברשות המסים על סדר היום…כי אנחנו מבינים שהסודיות הבנקאית נשברה…אלה תהליכים, ובסופו של יום העולם יותר שקוף…על רקע המשבר הכלכלי ב-2009, ארה”ב הבינה שהרבה מכספי העשירים שלה נמצאים בבנקים בשווייץ ועשתה מעשה: הביאה לתיקון חוקים ולאמנות ולמודל ה- FATCA וגורמת למוסדות הפיננסיים לשדר לה מידע בנוגע לאזרחיה. זו תחילה של השקיפות…מדינות ה- OECD מיישרות את הקו עם המודל של החלפת מידע פיננסי בין מדינות…אם כל המדינות בעולם יילחמו במשותף בהון השחור, הן כולן ירוויחו מזה, וככה הן ייתנו יותר לאזרחים…”

הוראות ה-FATCA – כאמור, בשנת 2010 נחקקו בקונגרס האמריקני הוראות ה-FATCA (סעיפים 1471-1474 ל-Internal Revenue Code – ), שמטרתן למנוע התחמקות מתשלום מס על בסיס פרסונלי על ידי אזרחים, בעלי גרין-קארד, ותושבי ארצות הברית (להלן: “אמריקאים“), שהם בעלי חשבונות במוסדות פיננסיים מחוץ לארצות הברית. בהתאם לחוק, אמריקאים המחזיקים בנכסים פיננסיים מחוץ לארה”ב, ששוויים הכולל הוא יותר מ- 50,000$, חייבים לדווח עליהם לרשות המסים האמריקנית (IRS). כמו כן, גופים פיננסיים זרים (FFI’s) מחוייבים להעביר ישירות לרשות המסים האמריקנית, מידע אודות חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאים, או על ידי ישויות זרות בהן לנישומים אמריקאים יש החזקה מהותית. ודוק, בפועל הוראות ה- FATCA מטילות חובות על גופים ומוסדות בנקאיים ופיננסיים שאינם יושבים בארה”ב. כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפי אחד משני מודלים, והציבה יעד על פיו יש להתקשר בהסכם עם רשות המיסים האמריקנית עד לאמצע שנת 2013. בהמשך, בשלהי שנת 2012 הממשל האמריקני הודיע על דחייה של מועד התחילה של הוראות ה- FATCA, עד לתחילת שנת 2014, וקבע לוח זמנים מדורג ליישום החקיקה אשר מסתיים בשנת 2017. בהתאם להסכמים, הגופים הפיננסיים מחוייבים לבצע בדיקת נאותות לבעלי חשבונות, ולהעביר לרשות המיסים האמריקנית אחת לשנה מידע אודות חשבונות שזוהו כ”אמריקאים”. כן, מחוייב הגוף הפיננסי להעביר מידע בדבר מספר וסך ערך החשבונות של בעלי חשבונות אשר סירבו לשתף פעולה. הסנקציה המרכזית שנקבעה בהוראות ה- FATCA, קובעת כי בנק אשר לא יעביר את המידע הנדרש לרשות המיסים האמריקנית, יהיה כפוף לניכוי מס במקור של 30% מהתקבולים ברוטו של אותו הבנק בשוק ההון בארצות-הברית, בין שמדובר בתקבולים של הבנק ובין של לקוחותיו. כן, מוסד פיננסי הניתקל בלקוח “אמריקאי” שאינו משתף פעולה ינכה לאדם זה במקור 30% מכל תקבול שיגיע אליו ממקור או מנכס אמריקני. בהתאם להודעת רשות המסים מיום 1.5.14, נכון לחודש מאי 2015, 28 מדינות כבר חתמו על הסכם ה-  FATCAוביניהן: ישראל, בריטניה, קנדה, דנמרק, מקסיקו, אירלנד, נורבגיה, ספרד, גרמניה, צרפת, הולנד, שוויץ, יפן, איטליה והונגריה.

ראוי לציין, שהושמעו ביקורת רבות על הוראות ה-FATCA, הן בנוגע לחריגת הסמכות השיפוטית שמיישמת לכאורה ארה”ב בהחלת הוראות אלו, והן מבחינת הדיון המהותי העוסק בפגיעה בפרטיות ובקניין הפרט בשל הסרת הסודיות הבנקאית.  אך קצרה היריעה בעבודה זו מלפרטן.

אמצעים ומנגנונים של ארגון ה- OECD – כאמור, לארגון ה-OECD  תפקיד חשוב ופעיל במגמה המתוארת. בשורות הבאות יפורטו מספר אמצעים ומנגנונים לקידום חילופי מידע והסרת מחסומי הפרטיות הבנקאית מבית מדרשו של הארגון. ביום 21.7.14 פרסם ארגון ה-OECD  מסמך עב כרס שכותרתו “סטנדרט לחילופי מידע אוטומטיים בענייני מס” (Standard for Automatic Exchange of Information in Tax Matters), שמטרתו לאסוף מידע לגבי חשבונות פיננסיים של תושבי חוץ במדינות השונות ולקיים חילופי מידע בין המדינות לצרכי אכיפת מס. המסמך כולל מודל של “הסכם הרשות המוסמכת” [ (Competent Authority Agreement)להלן: “מודל ה-CAA“], וכן, תקן דיווח ובדיקת נאותות מקובל [(Common Reporting Standard) להלן: “תקן ה-CRS“]. המסמך, הנשען במידה רבה על המודל שפותח במסגרת הוראות ה- FATCA, מתווה מהלך דו-שלבי, במסגרתו בשלב הראשון על המדינות לאמץ בחקיקה פנימית את תקן ה- CRS, ובשלב השני עליהן להתקשר בהסכם על פי מודל ה-CAA.

בהתאם לתקן ה-CRS, המידע שייאסף לגבי חשבונות תושבי החוץ, יועבר באופן אוטומטי מהמוסדות הפיננסיים לרשות המוסמכת בכל מדינה, וממנה לרשות המוסמכת במדינת התושבות של בעל החשבון. מודל ה-CAA כולל נוסח מוצע לאמנה דו-צדדית, וכן, מודל של אמנה רב-לאומית לחילופי מידע בענייני מס (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), אשר מפרט את סוגי המידע ואת ההליכים לאיסוף וחילופי המידע האוטומטיים. על פי פרסומי ה- OECD מעל לשישים מדינות כבר התחייבו להצטרף לסטנדרט, ביניהן ישראל. יודגש, כי בשונה מהוראות ה- FATCA, הסטדנרט שעוצב במסגרת ה- OECD מתייחס לחשבונות של תושבי חוץ בכל מדינה ומדינה אשר החילה על עצמה את הסטנדרט, וכולל דרישות למידע ודיווח גלובלי בהיקף רחב יותר.

את האמנה הרב-לאומית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מס, החל לפתח ארגון ה-OECD כבר בשנת 1988, וביום 1.6.2011 האמנה נפתחה לחתימה בפני מדינות העולם. עד כה חתמו על האמנה מעל ל-90 מדינות, ביניהן ישראל (טרם אשררה). ניתן לחלק את תוכן האמנה לשלושה נושאים מרכזיים אותם היא מסדירה, כדלקמן: החלפת מידע, ביקורת מס וסיוע טכני. כמו כן, במסגרת פעולות ה-OECD , יש לציין את השינויים שבוצעו כבר בשנים 2002 ו-2012 בדברי הפרשנות לסעיף 26 במודל האמנה למניעת כפל מס של הארגון, סעיף אשר מסדיר את חילופי המידע בין המדינות. השינויים שאושרו בחודש יולי 2014 נועדו להאיץ את תהליכי חילופי המידע בין המדינות. 

שקיעתה של הסודיות הבנקאית המפורסמת בשוויץ – שוויץ הנהיגה בשנים האחרונות רפורמה מקיפה בחוקי הסודיות החלים על הבנקים בתחומה. תכלית הרפורמה הייתה למנוע מתושבים זרים להתחמק מתשלומי מס במדינות אחרות באמצעות שימוש בבנקים ובחוקי הסודיות השוויצריים. כידוע, עובר לרפורמה בשוויץ, חוקי הסודיות הבנקאית שלה היו מהמחמירים בעולם. אולם, בעקבות שינוי התפיסה של הקהילה הבינלאומית בנוגע לחילופי מידע, הופעל על שוייץ לחץ בינלאומי מצד המדינות המובילות בעולם, ובחסות ארגון ה-OECD. עושה הרושם, כי לשוויץ לא נותרה ברירה אלא להגמיש את הסודיות הבנקאית שבתחום שיפוטה.

במסגרת הרפורמה לעיל, שוויץ ביטלה את האבחנה בין “העלמת מס” ל”הונאת מס”, וכך איינה את סירובה עתיק היומין להעביר מידע ביחס להעלמת מס. כמו כן, שוויץ הקלה את ההליכים הטכניים הנדרשים על מנת לקבל מידע לגבי חשבונות בנק בלתי מדווחים. הדרישות הטכניות שהציבה שוויץ בעבר, לשם קבלת מידע במסגרת נוהל העברת המידע באמנות למניעת כפל מס, היו סבוכות ו”מנופחות” לשם התשת רשויות המס של המדינות המתקשרות. על פי דיווחים בעיתונות, בעקבות השווייצריים, תהליך הדרגתי דומה התחיל במדינות נוספות הנחשבות ל”מקלטי מס” כגון איי קיימן, איי מרשל וג’רזי.

8. 

פסקה שמחברת שוב לנושא העיקרי ולאקשן 7.לציין שבעוד חלק נכבד מהדוח ומהעיסוק במוסד קבע דן באופןן ייחוס הרווחים למוסד הקבע ופיצול הרווח בין הרכיבים השונים הנתונים לסמכויות מיסוי שונות, אני בעבודת המחקר הזו יתרכז רק בעצם הגדרת קיומו של מוסד קבע ודרכי ההתמודדות עם המנעות מלאכותית מעצם המעמד של מוסד קבע. זאת, מבלי להיקשר לשאלות העוסקות בייחוס רווחים אשר מתעוררת רק לאחר שנקבע כי קיים מוסד קבע ולכן למדינת המקור יש סמכות מיסוי כלשהיא על רווחי הפעילות. לאחר ההבהרה להפנות לדוח מ-2018 ולציין שקיימים ניירות העבודה של הבפס שפורסמו בין 2015-2017 לגבי המשך העבודה של אופן ייחוס רווחים כאמור.

תכנית פעולה מס’ 7 של פרויקט ה-BEPS עוסקת בדרכי היישום של הכלים שפותחו לצורך התמודדות עם ההתחמקות המלאכותית של תאגידים רב-לאומיים מהגדרת “מוסד קבע” המופיעה בסעיף 5 לאמנות המודל. המסמך פותח בהקדמה אשר ממחישה פעם נוסםת את היקף התןפעה ועומק המשמעות של תכנוני המס הבנילאומיים המזיקים. במסגרת כללית זו תוכנית הפעולה מס 7 לעיל מתרכזת כאמור בשימוש בפרצות שההגדרה המסורתית של מוסד קבע מאפשרת, נוכח שינויי המציאות ובראשיתם שינויי הטכנולוגיה.

למצוא ברקע או בתקציר המנהלים את ההתייחסות למקרים שהגיעו לבית משפט בהם נפסק כי אין מוסד קבע.

תוכנית הפעולה מחולקת לשלושה נדבכים עיקריים: התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות “הסדרי עמלה” (להדביק את המונח באנגלית) והסדרים דומים; התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות שימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5 (4) לאמנות המודל); התחמקות מלאכותית ממעמד מוסד קבע באמצעות אסטרטגיות נוספות (ציון קצר של האסטרטגיות האחרות).

התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות “הסדרי עמלה” (להדביק את המונח באנגלית) והסדרים דומים:

תוכנית הפעולה מבארת כי את המונח “הסדרי עמלה” ניתן להגדיר באופן כללי כהסדר משפטי-עסקי שבמסגרתו גוף עסקי (להלן: “סוכן בלתי-תלוי” או “סוכן”) מוכר סחורה או טובין במדינה פלונית, בשמו, אך מטעם תאגיד זר שהינו הבעלים של הסחורה או הטובין הללו ואשר מתגמל את הסוכן באמצעות תשלום עמלה עבור מכירותיו. באמצעות הסדרי עמלה כאלו, לתאגידים זרים יש היכולת למכור את מרכולתם במדינה זרה מבלי שפעולות המכירה יסווגו ככאלה המקימים להם מעמד של מוסד קבע באותה מדינה, כך שניתן יהיה ליחס לפעילות זו הכנסה חייבת במס. זאת, מאחר שאותם תאגידים מתכננים מראש, ובאופן מכוון, את ההתקשרות עם אותו סוכן כך שאין לו סמכות לחייב את התאגיד באמצעות כריתת חוזים, ומכאן שבהתאם להגדרה המסורתית של מוסד קבע אותו סוכן נחשב לסוכן “בלתי תלוי” אשר אינו מקים לתאגיד מוסד קבע בהתאם לסעיפים 5 (5)-5(6) לאמנות המודל. בנוסף, מאחר שהסוכן הבלתי תלוי לא הבעלים הרשמי של הסחורות והטובין אותם הוא מוכר, לא ניתן לייחס לו הכנסות חייבות במס הנובעות ממכירת המוצרים עצמם אלא רק את אותה עמלה שהוא מקבל מהתאגיד בתמורה לשרותי השיווק והמכירה שהוא מספק לו.

תוכנית הפעולה ממחישה את הנושא באמצעות דוגמה המבוססת על פסיקת בית משפט אירופאי בה נקבע כי הסדר עמלה אינו הקים לתאגיד מוסד קבע במדינה זרה. להלן נוסח הדוגמה: 

העתקת הדוגמה מעמוד 15

תוכנית הפעולה ממשיכה ומפרטת אסטרטגיות דומות המנצלות את הנוסח המסורתי של סעיף 5(5) לאמנות המודל לשם הימנעות מלאכותית ממעמד מוסד קבע. פורט כי באופן כללי אסטרטגיות כאלה כוללות מצבים בהם חוזים אשר מבחינה מהותית התהוו (באמצעות משא ומתן, שיווק וכו) במדינה פלונית, לא סוכמו/נכרתו באותה מדינה מאחר שהנוסח והאישור הסופיים של החוזים בוצעו במדינת התושבות. מצבים נוספים הם מקרים בהם הגוף העסקי שהוא בעל סמכות לכרות במהלך עסקיו הרגיל את החוזים למכירת סחורות נכנס להגדרת סוכן בלתי תלוי שבסעיף 5 (6) לאמנות המודל, אף שהוא בעל קשר קרוב לתאגיד הזר שעבורו הוא פועל (חברת בת, חברת אחות, ודומים).

בשלב זה, המסמך שב ומדגיש עי הממצאים מעלים תמונה ברורה לפיה כי במקרים רבים של הסדרי עמלה והסגרים דומים להם, הם נעשים מראש ובאופן מכוון במטרה לשחוק את בסיס המס של המדינה בה נעשית מכירת המוצרים. על כן, ועל מנת לסכל פרקטיקות מזיקות כאלו, הוסכם כי נדרשים שינויים לנוסחם המקורי של סעיפים 5(5) ו-5(6) לאמנות המודל כפי שיפורט למטה.

ראשית, הובהר כי כעניין של מדיניות, במקרים בהם פעילות של מתווך מסוג כלשהוא אשר פועל במדינה פלונית מכוונת לכך שתוצאות ההסכמים אותם הוא כורת באופן רגיל יסופקו על ידי התאגיד הזר – ראוי לייחס לתאגיד הזר זיקת מס מספקת באותה מדינה. זאת, אלא אם המתווך פועל באמת ומבחינה מהותית באופן שאינו תלוי בתאגיד הזר. שינויי הנוסח שהוצעו בתוכנית הפעולה, הן לגבי סעיפי האמנות עצמם והן לגבי מסמך דברי ההסבר לאמנת המודל של האוסידי, נועדו להבטיח שהנוסח החדש ישקף באופן מיטבי את המדיניות לעיל. 

להלן שינויי הנוסח המוצעים לסעיפי האמנה:

להדביק את שינויי הנוסח מעמוד 16 

לסכם את שינויי הנוסח מעמוד 17-27 

התחמקות מלאכותית ממעמד “מוסד קבע” באמצעות שימוש בפרצות שמאפשרים החריגים למעמד מוסד קבע במקרים של פעולות עזר והכנה בלבד (סעיף 5 (4) לאמנות המודל);

סעיף 5 (4) של אמנת המודל מפרט רשימה  של חריגים  להגדרת מוסד קבע שמהותה העיקרית היא להוציא מתכולת ההגדרה מקרים בהם מתקן פיזי במדינה מתקשרת משמש אך ורק לשם פעילויות בעלות אופי של “הכנה ועזר”. ההתאמות שהומלצו במסמך בעניין זה מתחלקות לשני עיקרים: האחד נוגע להבהרות לגבי אופן היישום של רשימת החריגים והפרשנות שיש להעניק לביטוי “הכנה ועזר”; השני עוסק בפרקטיקה של תאגידים רב לאומיים בה הם מפצלים /מחלקים / “שוברים” את הפעילות העסקית הכוללת לרכיבים שונים כאשר כל רכיב מבוצע ע”י ישות עסקית נפרדת (אשכול חברות לדוגמה) כך שכל ישות עסקית פלונית תחשב לכזו אשר מבצעת פעולת עזר או הכנה בלבד. באופן זה התאגידים הרב לאומיים יוצרים פעילות אשר במהותה היא פעילות המצמיחה הכנסה (ובהתאם מצדיקה החלה של דיני המס עליה), אך מבחינה פורמלית כל רכיב ורכיב של פעילות זו מיוחס לחייב במס בנפרד כך שהפעילות של כל אחד מהחייבים במס לא מצדיקה החלה של דיני המס עליה (להלן: “פיצול פעילויות”,הדבקת המונח באנגלית). פיצול הפעילויות מתייחס לסעיף 5(4) (F) המתייחס לקומבינציה של רשימת החריגים המתקיימת באותו מקום פיזי קבוע בתנאי שהפעילות הכוללת נשארת בעלת אופי של “הכנה ועזר”. הוסבר כי לפסקה קטנה (F) אין משמעות במקרה בו התאגיד מתחזק מספר מקומות פיזיים קבועים העונים לתנאים של סעיפים קטנים (A) עד (E), במידה שמקומות קבועים אלה נפרדים זה מזה הן מבחינת מיקום והן מבחינה ארגונית. כשתאגידים מעצבים את מבנה החברות שלהם כפי שתואר, לרשויות המס , בבואם לבחון האם פעילות התאגיד עולה לכדי מוסד קבע, אין ברירה אלא להתייחס לכל מקום קבוע בנפרד (בהיותו מבחינה רשמית שייך לארגון נפרד). המסמך מבהיר כי אין לראות במקומות עסקים “נפרדים מבחינה ארגונית” כאשר פעילותם במדינה המתקשרת משלימות זו את זו מבחינה פונקציונאלית. זאת, אף אם מבחינה רשמית הם רשומים כישות עסקית נפרדת. לשם המחשה, פורט כי במקרים רבים לחברת אם זרה יש מספר חברות בנות נפרדות במדינה מתקשרת כאשר תפקידה של האחת הוא לקבל ולאחסן סחורה במקום פיזי אחד, תפקידה של השניה הוא לשווק את הסחורה  ממקום פיזי אחר ותפקידה של השלישית הוא להוביל ולספק את הסחורה ללקוח ממקום פיזי נוסף. הובהר כי במקרים כאלה מאחר שמדובר בפעילויות משלימות אשר מתלכדות לפעילות כוללת הנעשית עבור החברה האם – חברת האם לא תוכל לטעון כי מדובר במספר פעילויות קטנות ונפרדות (אשר כל אחת מהן נחשבת לפעולת עזר והכנה בלבד)  כך שלא קם במדינה המתקשרת מוסד קבע כלל.

להלן תיקוני הנוסח המוצעים לעניין זה: להעתיק מעמודים 39 עד 41

לסכם את סעיף B 11 בעמוד 28 לגבי ההתיחסות של המסמך לקובץ הפרשנות מ 2012 ולד=גבי ההבהרות שBPS. לשקול לשים כהערת שוליים

התחמקות מלאכותית ממעמד מוסד קבע באמצעות אסטרטגיות נוספות:

(להלן: “החריגים להגדרת מוסד קבע” “או “החריגים”.)

9. התפתחויות בשנים האחרונות בישראל 

9.1 בג”ץ אופיר

ביום 11.3.14 דחה בג”ץ עתירה שהגיש עורך דין גיא אופיר כנגד שר האוצר ומנהל רשות המיסים (להלן: בג”ץ אופיר). בעתירה התבקש בג”ץ להורות לרשות המיסים לגבות מע”מ מתאגידים רב לאומיים הנותנים שירותים ומוכרים סחורות לישראלים באינטרנט (העתירה התייחסה למע”מ בלבד לשם הפשטות, והובהר בה כי המטרה היא שגביית המע”מ תסלול את הדרך גם לגביית מס הכנסה). העותר פירט בהרחבה את הפעילות העסקית הענפה שהתאגידים מקיימים בישראל, וגרס כי יש להחליף את “מבחן מיקום השרת” (המבחן הנהוג לפיו קובעים את מקום העסקה שנעשתה באינטרנט לצורך מע”מ), ב“מבחן המהות ופלח השוק שאליו פונה נותן השירות”. המשיבים טענו, כי ככל שמדובר בקביעת “מקום העסקה” של פעילות המתבצעת במרחב האינטרנט, החלת הוראות החוק מורכבת, וכי “מהפכת האינטרנט” המעוררת שאלות מס סבוכות, שבמסגרת מתן המענה להן יש להביא בחשבון לא רק את התשובות לפי הדין הישראלי, אלא גם את התשובות שיינתנו להן בדיני המס של מדינות אחרות. המשיבים הודיעו לבית המשפט כי הסוגיה שבבסיס העתירה עומדת כרגע על המדוכה ובתקופה הקרובה צפוי להתפרסם חוזר מקצועי בעניין. בג”ץ דחה את העתירה על הסף, בקבעו כי יש להותיר לרשות פרק זמן סביר לגיבוש עמדתה בסוגיה רבת פנים זו.

9.2 חוזר “פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט” –  תגובת המדינה לבג”ץ אופיר

כשנתיים לאחר בג”ץ אופיר רשות המסים אכן פרסמה ביום 11.4.16 את חוזר מס’ 4/2016 בנושא “פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט” (להלן: “חוזר כלכלה דיגיטלית”, או, “החוזר”). החוזר מפרט  באלו מצבים ניתן לראות הכנסות של תאגיד זר ממתן שירותים באינטרנט, כמופקות באמצעות “מוסד קבע” בישראל, וכן, מסדיר באילו מצבים על תאגיד זר כאמור, להירשם בישראל כ”עוסק מורשה” ולשלם מע”מ. יצוין, כי על פי פרסומים של עמותת טרון, של עורך דין גיא אופיר, וכן, של גורמי תקשורת שונים, החוזר טרם יושם על יד רשות המסים וחברת הענק “גוגל”. לדוגמה, עדיין לא משלמת מס בישראל; לא מע”מ ולא מס חברות ישראליים,  נכון למועד כתיבת שורות אלו.   

ניתן לזהות בחוזר הרחבה ניכרת של הפרשנות שניתנה עד היום על ידי רשות המיסים למונח “מוסד קבע”. נקבע בחוזר, כי אף שהפרשנות הקיימת בדין הבינלאומי, מכירה במקום ההימצאות של השרת כמקום שעשוי להיות מוסד קבע, הפרשנות אינה שוללת קיומם של מוסדות קבע נוספים במקומות אחרים. לפיכך, על רקע עידן הכלכלה הדיגיטלית, יש להניח שלמוסד הקבע שיוצר השרת ייוחסו רווחים מוגבלים – אם בכלל. החוזר הציג פרשנות המצמצמת משמעותית את היקף התחולה של החריגים למונח “מוסד קבע” (סעיף 5(4) לאמנת המודל), וקבע כי מתקנים פיזיים רבים המשמשים בישראל תאגידים זרים והוחרגו עד עתה ממעמד של “מוסד קבע”, עשויים להיחשב למוסד קבע אם הפעילות הנעשית בהם אינה פעילות עזר בלבד (בחוזר פורטו הסממנים לפיהם ניתן יהיה לקבוע שאכן מדובר במוסד קבע). לדוגמה, תאגיד זר המקיים במקום עסקים קבוע בישראל פעילות שבעבר נחשבה כפעילות הכנה ועזר שלא הקימה מוסד קבע, עשוי כיום להיחשב על פי החוזר כבעל מוסד קבע אם יש לו “נוכחות דיגיטלית משמעותית בישראל” (גם לכך פורטו סממנים). זאת, מאחר שהפעילות המתקיימת במקום אינה עוד פעילות הכנה ועזר בלבד, אלא אחת מהפעילויות העיקריות של התאגיד הזר. כמו כן, הובהר כי מתקנים של חברה קשורה תושבת ישראל, אשר שימשו את התאגיד הזר לצורך הפקת הכנסה, עשויים גם הם להיחשב כמוסד קבע. כך לדוגמה, בהתאם לפרשנות זו של רשות המסים, ניתן לטעון כי המתקנים בישראל של “גוגל ישראל” מהווים נוכחות פיזית של “גוגל ארה”ב”, או לחלופין “גוגל אירלנד”, המקימים לה “מוסד קבע” בישראל. בהמשך, התייחס החוזר לחלופת “הסוכן התלוי”, כאשר גם מבחינה זו הוא הציג פירוש המרחיב את תחולת המונח מוסד קבע, בקבעו קריטריונים ומאפיינים לפיהם יקבע האם עובד של חברה ישראלית קשורה מהווה סוכן של התאגיד הזר. 

החוזר מתייחס גם, אם כי בקיצור רב מדי לאופן בו תחויב במס הכנסה  פעילות בישראל של תאגידים זרים שאינם תושבי מדינה גומלת וכן, את האופן בו ייחוסו רווחי התאגידים הזרים הללו לפעילותם בישראל. 

בהיבט המע”מ, הובהר בחוזר, כי תאגיד זר שמקיים פעילות עסקית בישראל העולה כדי עסק של ממש, הרי שעסקאותיו בישראל חייבות במע”מ והוא חייב ברישום בישראל כ”עוסק מורשה”.

9.3 התפתחויות נוספות בנושאים קשורים 

א. מכתב תגובה מיום 11.5.15 ששלח פורום מסים של לשכת עורכי הדין למנהל רשות המסים (מר משה אשר), בנוגע לטיוטת החוזר (אשר פורסמה כשנה לפני פרסום החוזר הסופי) בנושא פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט. מכתב התגובה מפרט את הערות פורום המסים לטיוטת החוזר. עיקריהן: ביקורת על כך שמדובר בשינוי מהותי של המצב המשפטי הקיים שלא בדרך של חקיקה; הכללת קריטריונים וקביעות שאינם מתיישבים עם הוראות אמנות המס שמדינת ישראל חתומה עליהן, כדוגמת השינוי היסודי בהגדרת המונח “מוסד קבע” להבדיל משינוי פרשני (כך, לטענת לשכת עורכי הדין); הבעת חשש מהשלכות השינוי על חלוקת המס בין ישראל ומדינות זרות, על מעמדה של ישראל בעולם ועל כלכלת ישראל; ביקורת על מועד פרסום הטיוטה שעה שעבודת פרויקט ה-BEPS בתחום הכלכלה הדיגיטלית עדיין לא הושלמה וטרם פורסמו המסקנות הסופיות; יצירת חוסר וודאות; ולבסוף, היעדר הוראות תחילה של החוזר. 

ב. תזכיר חוק מס ערך מוסף (תיקון מס’), התשע”ו-2016 – בתזכיר החוק שפורסם ביום 13.3.16, הוצע לתקן את חוק מע”מ כך שנותן שירות שהינו תושב חוץ, יהיה חייב בתשלום מע”מ בגין אספקת שירותים אלקטרונים, שרותי תקשורת ושידורי רדיו וטלוויזיה לתושב ישראל, וכן, כך שתושב חוץ המספק שירות דיגיטלי יהיה חייב ברישום בישראל במרשם ייעודי נפרד. התיקון שהוצע נועד לאפשר גבייה יעילה של מע”מ ישראלי על רכישה של המוצרים והשירותים המפורטים מספקים בינלאומיים שאינם תושבי ישראל. צוין כי גביית המס החל על שירותים אלו חיונית, הן לשם אכיפת תשלום מס אמת והגדלת הכנסות המדינה ממסים, והן לצורך מניעת אפליה לרעה של עסקים ישראלים המספקים ללקוחותיהם שירותים דומים, תחת נטל מס מלא. עוד צוין, כי הצעדים המוצעים בתזכיר החוק יושמו במדינות רבות ואף נכללו בהמלצות פרויקט ה-BEPS אשר פורסמו בחודש אוקטובר 2015. 

ג. נסיונות חקיקה ברוח הנחיות פרויקט ה-BEPS – בהחלטת ממשלה מספר 1899 מיום 11.8.16 בנושא “תיקוני חקיקה בתחום המס: צמצום היקף העלמות המסים והגברת אכיפת דיני המס”, הוצע לתקן את פקודת מס הכנסה כך שתקבע בה חובת רישום, תיעוד ודיווח על פעילותם הגלובאלית של תאגידים רב-לאומיים הפועלים בישראל. בהמשך, בהצעת חוק הממשלה מספר 1106 מיום 4.1.17, הוצע לתקן את סעיף 85א לפקודה (המסדיר את נושא “מחירי העברה”), ולחייב קבוצה רב־לאומית אשר חברת האם שלה (או חברה אחרת שהוגדרה לעניין זה), היא תושבת ישראל, להגיש דוח שנתי הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל הישויות בקבוצה. 

בדברי ההסבר בואר כי התיקון מוצע על רקע: פרסום תכנית פעולה מספר 13 של פרויקט ה-BEPS ; מגמה ניכרת של עלייה בחלקם היחסי של תאגידים רב־לאומיים בסחר העולמי, ועלייה ביכולת שיתוף הפעולה ביניהם, עקב התפתחות אמצעים טכנולוגיים. הובהר, כי התופעות שהוזכרו לעיל, יחד עם הפיתוח המתמיד של דיני המס במדינות שונות, מגבירות את חשיבות הסדרת הנושא גם בישראל, וכי התיקון המוצע יאפשר לרשות המסים לקבל מידע רחב יותר על תאגידים רב־לאומיים ופעילותם בעולם. 

10. מחקר נורמטיבי

10.1 פתיח

על מנת לתת מענה לסוגיה הכוללת של מיסוי פעילותן של פירמות ברשת האינטרנט נדרש מחקר מעמיק בשאלות תיאורטיות כבדות-משקל, הדורשות ליבון רחב ויסודי, שהוא  מעבר למחקר זה. אין בכוונתי לנסות ולהציע פתרון הוליסטי לכלל השאלות המתעוררות בתחום המודל הרצוי למס נכון – מקומי ובינלאומי, לרבות תחום אמנות המס ומעמדן בבתי המשפט בישראל בעידן הסייברי. לאור ההיקף המצומצם הנדרש בעבודת מוסמך, בכוונתי להתמקד ולחקור שאלה אחת בדין הישראלי, והיא: באיזה אופן רצוי לפרש וליישם את המונח “מוסד קבע” מאמנות המס, בהקשר של מתן שירותים (או סחורות בלתי-מוחשיות) ברשת האינטרנט ללקוחות הנמצאים בישראל ולקהל יעד הנמצא בישראל, על ידי תאגיד זר שהוא תושב מדינה גומלת?  

אבהיר, כי אמנם במסגרת שאלת מחקר זו, מתעוררת שאלה לגבי המעמד של פירוש המונח “מוסד קבע” בדין הפנימי של ישראל לעניין פירוש הביטוי  “הכנסה שהופקה ונצמחה בישראל” בסעיף 2 לפקודה. האם יש לפירוש המונח הראשון השלכות או השפעות על הביטוי השני (בהנחה שהפך לכדי מונח משפטי במשפט הבינלאומי המנהגי)  – גם לגבי מדינות שאינן גומלות? עם זאת, במסגרת המחקר המוצע, בכוונתי להתמקד בפרשנות המונח “מוסד קבע” לגבי נישומים תושבי מדינה גומלת בלבד. 

 בבחינת שאלת מחקר זו, יש לתת משקל לחוזר רשות המסים מס’ 4/2016 בדבר “פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט וכן, לתת משקל נכבד לדו”חות ה-BEPS בעניין ‘מוסד קבע’. זאת, באמצעות בחינת ההלימה ביניהם ומידת התאמתם לדין הישראלי המצוי והרצוי

10.2 מתודולוגיה והשערות המחקר

כאמור, במרכז הדיון יעמדו שני מסמכים שהוזכרו לעיל. האחד הוא חוזר הכלכלה הדיגיטלית של רשות המסים, והשני הוא תכנית פעולה מספר 7 של פרויקט ה-BEPS, המוקדשת כולה ליישום המונח “מוסד קבע”  בעידן הגלובלי והדיגיטלי. אבחן שני מסמכים אלה, אעמוד על מה שייראה בעיניי כיתרונותיהם וחסרונותיהם והאפשרויות ליישמם. 

אמנת וינה – פרשנות אמנות

אמנת וינה גיבשה את הכללים והעקרונות האוניברסאליים המקובלים בפרשנות אמנות.

סעיף 31 לאמנת וינה קובע מספר עקרונות מרכזיים:

• פרשנות האמנה תיעשה בתום לב.
• יש לפרש את האמנה בהתאם למשמעות הרגילה. נראה כי הכוונה היא שיש לפרש את האמנה בהתאם לפירוש המקובל במישור הבינלאומי. אמנם, אם הצדדים הסכימו כי למונח מסוים תינתן משמעות מיוחדת, הרי שיש ליישם משמעות זו.
• יש לפרש אמנות בהתאם להקשר (context) של האמנה והגדרותיה, הכולל כל מסמך הקשור לאמנה הרלוונטית, ובכלל זה יובאו דברי הסבר שנכתבו על ידי הצדדים.

בנוסף, סעיף 32 לאמנת וינה קובע כי לצורך פרשנות אמנות ניתן לעשות שימוש במקורות משלימים, ובכלל זה עבודות רקע והכנה, ודברי ההסבר של ה-OECD לאמנת המודל.

להרחבה בעניין זה, ראו: אבי נוב, פרשנות אמנות למניעת כפל מס, מיסיםכד/5 (אוקטובר 2010) א-37.

נראה כי בישראל, דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של ה-OECD מהווים כלי פרשני בעת שמפרשים אמנה למניעת כפל מס. השופט אלטוביה מגן קובע בפרשת ינקו וייס קובע כי:

“עמדת הארגון הגם שאינה מחייבת את בתי המשפט בישראל, יש בה כוח שכנוע פרשני רב. בן השאר משום שהיא נותנת ביטוי לעמדותיהן של המדינות החברות בארגון ומתווה את הפרשנות הרצויה גם כלפי המדינות המבקשות להימנות עם הארגון. למותר להבהיר כי די שאחת המדינות המתקשרות היא חברה בארגון על מנת ליצור ציפייה בקרב שתי המדינות המתקשרות כי פרשנות של אמנה המבוססת על מודל ה- OECD תיעשה בהתבסס על דברי ההסבר כפי שאלו מותווים ומתפרסמים מפעם לפעם. אחידות פרשנית ביישומן של אמנות מס שהותוו בעקבות מודל ה-OECDבקרב בתי המשפט של המדינות המתקשרות, היא בפועל צורך שהוא אינהרנטי ליישום האמנה מעצם היותה מעשה הסכמי ההופך לדין המדינות המאשררות אותה. דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של ה-OECD מהווים אם כן כלי פרשני בצד הוראות אמנת וינה, בעת שמפרשים אמנה קונקרטית.”

10בהתאם אערוך ניתוח נורמטיבי, במסגרתו בכוונתי לעסוק בשלושה מישורים עיקריים, כלהלן:

א. הלימת חוזר רשות המסים לדו”ח ה-BEPS: אבחן את מידת ההלימה שבין ההתייחסות למונח “מוסד קבע” בחוזר הכלכלה הדיגיטלית (כלשונו), לבין ההתייחסות לכך בדו”ח 7 של ה-BEPS. 

השערת המחקר: אף שקשה להעריך את מידת ההלימה של שני מסמכים אלו מבלי לבצע בחינה יסודית ודקדקנית שלהם (בחינה אשר תעשה כמובן במסגרת המחקר), להערכתי, כבר בשלב זה, ובכל הזהירות הנדרשת, בחינת המסמכים תעלה כי חוזר הכלכלה הדיגיטלית של רשות המסים הישראלית הולם במידה מספקת את דו”ח 7 של ה-BEPS. זאת, בעיקר שמקריאת כלל דו”חות ה-BEPS וממסמך דברי ההסבר שלווה לפרסומם, ניתן ללמוד כי מטרתם היא לפתח ולהתוות עקרונות מנחים וסטנדרטים מינימליים להאחדת הכללים באופן הדרגתי. קרי, הדו”חות לא מיועדים להתוות כללים בינלאומיים מחייבים (בהווה), אלא עקרונות נורמטיביים כלליים שיתורגמו לכללים מחייבים בהמשך עבודת הפרויקט, בין על ידי המדינות השונות, בין באמצעות מערכת האמנות שתוצע בהמשך. לאור התייחסות רבה לעבודת ה-BEPS בחוזר הכלכלה הדיגיטלית,, הערכתי היא שהחוזר לכשעצמו יהלום במידה מספקת את דו”ח 7 של הפרויקט. עם זאת ראוי להציג הסתייגויות זו: בשונה מפרויקט ה-BEPS (פרויקט מומחים בינלאומי), חוזר הכלכלה הדיגיטלית הוא חוזר של רשות מנהלית במדינה דמוקרטית. ככזה, הוא מייצג את עמדת הרשות כלפי הציבור, וקיימת ציפייה ציבורית ליישומו בדין המקומי.אבחן מה הן הדרכים ליישום החוזר וכן מה תהיינה ההשלכות של יישומו או אי-יישומו בדין הישראלי המחייב. 

ב. מידת יישום חוזר הכלכלה הדיגיטלית בפועל על ידי רשות המסים בישראל. לשם כך אבצע: ראיונות עם עובדי רשות המסים (ככל הניתן); ראיונות עם עורכי דין ורואי חשבון הנמצאים בלב תחום דיני המסים בישראל; תשאול ובקשות מידע על פי חוק חופש המידע, תשנ”ח-1998, מרשות המיסים ומוועדות הכנסת.

השערת המחקר: להערכתי, מסקנות המחקר ילמדו על יישום חלקי (אם בכלל) של חוזר הכלכלה הדיגיטלית על ידי רשות המסים. זאת, לאור פרסומים רבים בתקשורת ומאבקם העיקש (שעדיין נמשך) של עורך דין גיא אופיר (העותר בבג”ץ אופיר) ועמותת טרון.

104פרשנות רצויה

ג. בחינת השאלה המרכזית  – האם ניתן באמצעים הפרשניים שהוצגו בחוזר הכלכלה הדיגיטלית ועל פי כללי הפרשנות המקובלים בישראל – להתאים את המונח “מוסד קבע” (המופיע באמנות) למרחב ולכלכלה הדיגיטליים, וכיצד ראוי ורצוי להתאימם?

זאת, לאור החוזר עצמו ודו”ח ה-BEPS בנושא, ובראי תורת הפרשנות הערכית-תכליתית שפותחה בישראל בעשורים האחרונים. 

השערת המחקר: אני משער כי אגיע למסקנה לפיה ניתן ורצוי להתאים את הפרשנות הניתנת כיום באמנות שישראל קשורה בהן למונח “מוסד קבע”, בין אם בהחלטה שיפוטית בין באמצעות חקיקה, בגין פעילות של מתן שירותים דיגיטליים ללקוחות הנמצאים בישראל, על ידי תאגיד זר תושב מדינה גומלת. בשלב זה של המחקר, אין בכוונתי לפסוק אם ראוי שהשינוי ביישום המונח “מוסד קבע” יאומץ על ידי רשות המסים ויאושר על ידי הרשות השופטת, או שמא, ראוי שיעשה באמצעות חקיקה. עם זה אציע, בשולי הדברים, את השיקולים השונים הנוגעים לשאלה זו. אציין, כי שינוי של יישום המונח “מוסד קבע”, בין אם בהחלטה שיפוטית בין באמצעות חקיקה,מעורר קושי, מאחר שעומדת השאלה בדבר יכולתה של מדינת ישראל לקבוע דין עצמאי (בין סטטורי ובין הלכתי) בנוגע לפרשנותו של מונח השאוב מאמנה בין מדינת ישראל לבין מדינה נוספת ומהווה חלק מהמשפט הבינלאומי ההסכמי. קושי זה מקבל משנה תוקף לאור סעיף 196 לפקודה (אשר מעניק לאמנות שהתקבלו בצו מעמד נורמטיבי גובוה משל הוראות הפקודה). בעניין זה, אבחן מהן הדרכים לפתרון סכסוך אפשרי שיתגלע בין מדינת ישראל לבין מדינה גומלת, באותם מקרים בהם מדינת ישראל תאמץ פירוש למונח “מוסד קבע” שלא יהיה מקובל על המדינה הגומלת או על החברה שהיא תושבת אותה מדינה.ראוי שאופן יישום המונח, יעשה בהתאם לעקרונות הפרשניים הגמישים שפותחו במסגרת תורת הפרשנות התכליתית. זאת, תוך מתן משקל נכבד לעקרון המס האחד, ולמעמד הנורמטיבי של המשפט הבינלאומי הנוהג בשיטת המשפט הישראלי. להערכתי המחקר יסתיים בהצעה על פיה בשלה העת שמדינת ישראל תפרש את המונח “מוסד קבע”, באופן בו יוטל מס הכנסה ישראלי – על הכנסות ממתן שירותים דיגיטליים הניתנים על ידי תאגיד זר ללקוחות בישראל הפונים לקהל יעד בישראל. זאת, בתנאי שנסיבות המקרה מקימות זיקה כלכלית חזקה דיה בין הפעילות המסחרית לבין ישראל. לטעמי, הנסיבות העיקריות על פיהן יש לבחון זיקה זו הן מידת התאמת השירות הדיגיטלי לשוק הלקוחות הישראלי. 

עוד, אבחן את “מבחן המהות ופלח השוק שאליו פונה נותן השירות”, שהוצע על ידי העותר בבג”ץ אופיר שהוזכר לעיל, וכן, את מידת ישימותם של הכללים שננקטו על ידי בית המשפט בפסק הדין בעניין קרלטון. שם הועמד לדין נאשם אשר הפעיל אתר הימורים “זר” ופנה ללקוחות תושבי ישראל. כבוד השופט היימן בבית המשפט השלום, (שדעתו התקבלה גם בערעור בבית המשפט המחוזי), קבע כך:

 “בעידן טכנולוגי זה בו אנו מצויים…הרי חובה לערוך שינוי מחשבתי בתפיסת המציאות המשפטית השונה. רוצה לומר כי אף ששרתי המחשב, שהם למעשה הקזינו של צ’נדלר כפי שהוא מכנה עצמו באתרו שבשפה העברית, מצויים בחו”ל, ומזמינים הציבור הישראלי להמר בקזינו, הרי אין שטחו של הקזינו מצטמצם למיקום השרתים בלבד. התחום הטריטוריאלי רחב הרבה יותר. התחום הוא זה שבו נעשה שימוש אינטראקטיבי על ידי המהמרים המצויים בכל מקום ומקום ברשת ותוחם את מיקום השרתים”.11. סיכום

12. רשימה ביבליוגרפית

חקיקה והצעות חוק

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961.

חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975.

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 238), התשע”ז-2017.

מאמרים וספרות ישראלית

אהרן ברק, “פרשנות דני המסים”,(1997), אתר “נבו”. 

י’ אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית, (תשנ”ב – 1992).

יוסף מ’ אדרעי, מבוא לתורת המסים, ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין (התשס”ט-2008). 

רפעאת עזאם, המיסוי הבין-לאומי של המסחר האלקטרוני, תשע”ג-2013.

צילי דגן, מיסוי בינלאומי, רמות (2004).

צילי דגן, “הרפורמה במיסוי בינלאומי: בין צדק חלוקתי ותחרות מסים” (2005).

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011.

אלפרד ויתקון, “דרכי פרשנות בתחום דיני המסים”, התשמ”ח, 1988.

דורון לוי ואיתן אסנפי, “מיסוי בינלאומי: הדין בישראל”,  תשס”ח 2008.

ישעיהו זילבר , “מיסוי בינלאומי: דין ותכנון מס בישראל”, תש”ן 1990.

רשת משפטית: משפט וטכנולוגיית מידע. עורכים: ניבה אלקין-קורן, מיכאל בירנהק; סטודנטים עורכים: ישראל (רולי) בר, שני שולם; חברי מערכת: ליאת בלומברגר… [ואחרים[, תשע”א 2011.

ראובן ס’ אבי-יונה, “דיני המס הבין-לאומיים החדשים בישראל ומשטר המס הבין-לאומי”, משפט ועסקים ג, התשס”ה (2005).

אריה רייך, מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט״ט והסכמי הסחר החופשי, עיוני משפט כב(2), (יוני 1999) 351-425.

אריה רייך, גלובליזציה ומשפט: השפעת המשפט הבינלאומי על המשפט המסחרי בישראל ביובל הבא, מחקרי משפט (2001).

אריה הילמן, “PUBLIC FINANCE AND PUBLIC POLICY: RESPONSIBILITIES AND LIMITATIONS OF GOVERNMENT”, (2nd Edition, 2009) CAMBRIDGE UNIVERSITY PRESS (מתורגם לעברית), פרק 9 – “בחירת המיסוי”.

אהרן ברק, “פרשנות ושפיטה: יסודות לתורת פרשנות ישראלית”, עיוני משפט י (1984), 467.

אהרן ברק, “פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה” (תשנ”ג), 575. 

יוסף מ’ אדרעי, “דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח “הכנסה” בדין הישראלי הנוהג”, משפטים יז (תשמ״ז-תשמ״ח) 25.

אלפרד ויתקון, “דרכי הפרשנות בתחום דיני המסים”, משפט ושיפוט, ירושלים: שוקן תשמ”ח (1988).

אבי נוב, “פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק”, המשפט טו(2) תשע”א, 2011, 767.

פסיקה ישראלית

בג”ץ 6845/13 גיא אופיר נ’ שר האוצר, 11.3.14, פורסם במאגר המשפטי “נבו”.

מ 11096/07 משטרת ישראל נ’ קרלטון, 29.1.2007, פורסם במאגר המשפטי “נבו”.

ע”א 165/82 קיבוץ חצור נ’ פקיד שומה רחובות, פ”ד לט(2) 70 (1985).

ע”א 5359/92 שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פ”ד נ(1) 651 (1996)..

ע”א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע”מ נ’ פקיד שומה ת”א,  פ”ד נג (1) 699 (1999).

ע”א 900/01 קלס נ’ פקיד שומה תל-אביב 4, פ”ד נז (3) 750 (2003).

ע”א 10251/05 ברשף אילת בע”מ נ’ פקיד שומה אילת, ניתן ביום 19.12.2007, פורסם באתר “נבו”. 

ע”א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ פוליטי, פורסם ביום 28.5.2008  באתר “נבו”.

בג״ץ 279/51 אמסטרדם נ׳ שר האוצר, פ״ד ו 945, 966.

ע”פ 336/61 אייבמן נ’ היוה״מ, פ״ד טז 2033, 2041

 ע״א 65/67 לטושינסקי נ׳ קירשן, פ״ד כא(2) 20, 26.

בג”ץ 302/72 חילו נ’ ממשלת ישראל, פ”ד כז(2) 169, 177.

 דנ”פ 7048/97 פלונים נ’ שר הבטחון, פ”ד נד(1) 721.

בג”ץ 769/02 הועד הציבורי נגד העינויים בישראל נ’ ממשלת ישראל, סב(1) 507 (2006).

בג”ץ 785/87 עפו נ’ מפקד כוחות צה”ל בגדה המערבית, פ”ד מב(2) 4, 35.

בג”ץ 1661/05 המועצה האזורית חוף עזה ואח’ נ’ כנסת ישראל ואח’, נט(2) 481 (2005).

דנ”פ 7048/97 פלונים נ’ שר הביטחון, נד(1) 721 (2000).

ועדות ישראליות וגופים ממשלתיים

ריטה גולשטיין- גלפרין , נספחת כלכלית- פריז, OECD, בתאריך 30 ביולי 2013 באתר של מנהל סחר חוץ במשרד הכלכלה להלן קישור לעמוד האינטרנט:  https://israel-trade.net/int-org/.

איל קופמן “מיסוי תאגידים בין-לאומיים הפועלים בישראל” דברי הכנסת 8 (2013).

מאמרים וספרות זרה

Piketty, Thomas, “Property, Inequality, and Taxation: Reflections on Capital in the Twenty-First Century”, Tax Law Review, Vol. 68, Issue 3, pp. 631-648 (2015).

Joseph E. Stiglitz, “Regulating Multinational Corporations: Towards Principles of Cross-Border Legal Frameworks in a Globalized World Balancing Rights with Responsibilities”, American University International Law Review 23, no.3 (2007): 451-558.

Arthur M. Okun, “Equality and Efficiency: The Big Tradeoff”, Washington, DC: Brookings Institution, 1975

Jeffrey D. Sachs, The Age of Sustainable Development, (2015).

Eduardo Martínez-Matosas & Jose Manuel Calderón, The Spanish substantialist approach to fragmented structures of business: the Dell Case, a subsidiary as Permanent Establishment (2012)

Richard Musgrave, Inter-nation Equity 1972, in Public Finance in a Democratic Society: The foundations of Taxation and Expenditure 307 (vol. 3, 2000)

Reuven S. Avi-Yonah “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State” 113 Harvard L. Rev. (2000) 1587.

Thomas Horst, A Note on the Optimal Taxation of International Investment Income, Q.J. ECON (1980)

Charles M. Tiebout, A Pure Theory of  Local Expenditures, 64 J. POL. ECON (1956)

Reuven S. Avi-Yonah, BRIDGING THE NORTH/SOUTH DIVIDE: INTERNATIONAL REDISTRIBUTION AND TAX COMPETITION (2004-2005), Heinonline;

Greg Lastowka, “Google’s Law”, 73 Brook. L. Rev. pp 1327-1410, (2008).

Ibrahim Al Swelmiyeen Ahmed Al-Nuemat and Andy Kok, “Developing Democracy on Facebook through Integration of 3D Arbitration”,  The Journal of World Investment & Trade, Volume 14, Issue 5, 889 – 917 (2013).

Reuven S. Avi-Yonah, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy, 59 N.Y.L. ScH. L. REv. 305 (2014-2015).

Wharton, UNIVERSITY of PENNSYLVANIA, Knowledge@Wharton Today, Google and Yahoo Get Respite in Tax Case in India (2013).

Nancy Kaufman, Fairness and the Taxation of International Income, 29 L. & Pol’y Int’l Bus 145, 198-197 (1998).

R.H. Gordon & J.D. Wilson, “Expenditure Competition”, Working Paper 8189 (2001).

Julie Roin, “Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition,” 89 Georgetown Law Journal 543 (2000).

Surrey & Warren, “The Income Tax Project of American Law Institue” 66 Harv. Law Rev. (1953) 761.

George A. Akerlof & Robert J. Shiller, “Phishing for Phools: The Economics of Manipulation and Deception“, Princeton University Press (2015).

Reuven S. Avi-Yonah,”International Tax Law”, Edward Elgar Publishing (2015),

Thomas Piketty, “Capital in the Twenty-FirstCentury”, Harvard University Press (2014);

ועדות וגופים בינלאומיים

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD.

OECD Draft Report: The Digital Economy and Its Tax Challenges, March 27, 2014 

OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD publishing, Paris.

League of Nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruin, Einaudi, Seligman, and Sir Josiah Stamp. E.F.S. (1923)

מקורות אינטרנט

דורון צור, “ תן לי אירי כפול וסנדוויץ’ הולנדי: אפל – והקומבינה ששווה 187 מיליארד דולר” אתר “דה מרקר” (25.9.16).

ירון כהן צמח, “סנדוויץ’ קפריסאי, אירי כפול: איך לעצור את תרגילי המס של גוגל ופייסבוק”, אתר “דה מרקר” (6.4.16);

אבי עמית, “מרד המסים החוקי יוצא לדרך: למה לנו אסור מה שלטבע וכיל מותר?”, אתר האינטרנט “נענע”, 2.04.16. https://news.nana10.co.il/Article/?ArticleID=1182566

אתר עמותת טרון בלינק: https://www.tron.org.il/ 

עומרי מילמן, “בלון פורח נגד גוגל: חייבת לשלם מסים בישראל”, אתר האינטרנט “כלכליסט”, 3.04.16. https://www.calcalist.co.il/local/articles/0,7340,L-3685094,00.html

Wharton, UNIVERSITY of PENNSYLVANIA, Knowledge@Wharton Today, Google and Yahoo Get Respite in Tax Case in India (2013)

https://knowledge.wharton.upenn.edu/article/google-and-yahoo-get-respite-in-tax-case-in-india/

נתי טוקר ואליחי וידל, “המאבק בתכנוני המס: גוגל ופייסבוק יידרשו לשלם מסים בישראל”, כתבה בעיתון “הארץ” מיום 12.4.16 https://www.iati.co.il/files/files/themarker%20april%202016%20tax.pdf)

עומר שרביט, “הם מורחים אותנו”, אתר העין השביעית, 15.7.16. (https://www.the7eye.org.il/211144).

אלה לוי-וינריב, “עו”ד גיא אופיר תוהה: כך ייעשה לאיש שהאוצר ‘חפץ ביקרו’?”, אתר “כלכלסיט”, 2.5.16 (https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001121268);